Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 26 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1067/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H.M. (zwanej dalej: "podatniczką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 3 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.
2. W treści zaskarżonego wyroku wskazano, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że skarżąca świadczyła w sposób ciągły usługi najmu nieruchomości nieprzerwanie w okresie od 1 lipca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. na podstawie umowy z 25 czerwca 2008 r., w okresie od 8 lipca 2008 r. do 8 stycznia 2009 r. na podstawie umowy z 2 lipca 2008 r. E. Sp. z o.o. oraz na podstawie umowy z 4 maja 2009 r. z A.C. i M.I. s.c. otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie. 26 czerwca 2008 r. skarżąca złożyła zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług, rezygnując ze zwolnienia przysługującego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana "u.p.t.u."). Skarżąca nie składała deklaracji VAT- 7 oraz nie wpłacała należnego podatku. Skarżąca wystawiała faktury na rzecz E. sp. z o.o. w związku ze świadczeniem usług najmu, natomiast na rzecz A. C., M. I. s.c. tych faktur nie wystawiała.
Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpoznając ponownie sprawę decyzją z 27 sierpnia 2013 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2010 r. Odnosząc się do nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego kwoty VAT w wysokości 31.900.00 zł wyliczonej od kwoty 145.000,00 zł (którą zgodnie z umową z 4 maja 2009 r. A. C. M. I. s.c. miała wydać na remont wynajmowanej nieruchomości), wskazał, że skarżąca miałaby prawo do rozliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu poczynionych przez najemcę nakładów tylko wówczas, gdy otrzymałaby faktury VAT, dokumentujące poniesione przez najemcę wydatki. W przedmiotowej sprawie faktur nie otrzymała.
3. Decyzją z 3 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 sierpnia 2013 r. Organ ten wskazał, że skarżąca, mimo iż była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i otrzymywała regularne płatności z tytułu świadczenia usług najmu nieruchomości, to nie prowadziła żadnej ewidencji, zarówno zakupów jak i sprzedaży i nie składała deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń - grudzień 2010 r. W kontrolowanym okresie nie wykazywała dla celów podatkowych wszystkich uzyskiwanych ze świadczenia usług przychodów, a więc nie dopełniła obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej. Były więc podstawy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu świadczonych usług. Nie było podstaw zdaniem tego organu do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów, gdyż skarżąca nie posiadała faktur dokumentujących te nakłady.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny.
Zdaniem tego Sądu prawidłowo organy nie uwzględniły podatku naliczonego w kwocie 31.900,00 zł, obliczonego przez skarżącą od kwoty 145.000,00zł, z tytułu pokrycia przez najemcę nakładów na nieruchomość (remont) z uwagi na fakt, że skarżąca nie otrzymała z tego tytułu faktur VAT, dokumentujących poniesienie tych wydatków. Podstawowym warunkiem skorzystania przez podatnika podatku VAT z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nabywanych towarach lub usługach jest bowiem posiadanie przez tego podatnika prawidłowo wystawionej faktury VAT. Prawidłowo też organy nie uwzględniły podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu akumulatora żelowego oraz pasa zębatego z uwagi na niewykazanie przez skarżącą związku z tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT czyli w tym przypadku usługami najmu.
Sąd pierwszej instancji zauważył też, że skarżąca dopiero w skardze wyjaśniła, iż ww. towary to były części do kosiarki, która była wykorzystywana na terenie obiektu, będącego przedmiotem najmu. Biorąc jednak pod uwagę, że sąd kontroluje wydane przez organ rozstrzygnięcie, a w trakcie postępowania podatkowego skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, podnoszenie tej argumentacji dopiero na etapie postępowania sądowego Sąd pierwszej instancji uznał za spóźnione.
5. W imieniu strony skarżącej jej pełnomocnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
a) art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 135, art. 151 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p.") polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, nie zastosował przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalił skargę podatnika pomimo naruszenia przez organ podatkowy II instancji art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, iż decyzja organu podatkowego I instancji, tj. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 27 sierpnia 2013 r., wydana została zgodnie z prawem, podczas gdy decyzja ta wydana została w sprawie, w której naruszono zasadę reformationis in peius;
b) art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę podatnika, pomimo naruszenia przez organ podatkowy II instancji ww. przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie selektywnej oceny materiału dowodowego, z pominięciem rozpatrzenia i oceny materiału dotyczącego możliwości kompensaty - w czynszu najmu – nakładów dokonanych na podstawie § 8 ust. 1 umowy z 4 maja 2009 r. przez A.C., M.I. s.c, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.
6. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych podnosząc, że zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
7. Ze względu na treść zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów na wstępie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej, poza bowiem przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują, rozpoznaje skargę kasacyjną w ramach zgłoszonych w niej zarzutów. Nie może więc uzupełniać ani rozszerzać postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, czy też zastępować stronę przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej.
8.1. Wskazując na naruszenie art. 3 § 2, art. 134 § 1 i art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. autor skargi kasacyjnej podnosi, że doszło do niewłaściwej kontroli, gdyż nie dostrzeżono, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została w sprawie, w której naruszono zasadę reformationis in peius. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu naruszenie zasady reformationis in peius strona upatruje w uchyleniu przez organ odwoławczy decyzją z 22 marca 2013 r. uprzednio wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji i przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zawarciu w niej zaleceń tj. "..wskazania podstawy prawnej i konkretnej przyczyny pomniejszenia w zaskarżonej decyzji podstawy opodatkowania z tytułu najmu nieruchomości na podstawie umowy z 4 maja 2009 r. zawartej z A.C. i M. I. o bliżej nieokreślone nakłady z uwzględnieniem konsekwencji podatkowych jakie wywarły one na tę usługę".
8.2. Zarzutem tym jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor próbuje w istocie podważyć decyzję ostatecznej, wydaną uprzednio w tej sprawie. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się bowiem do kwestionowania prawidłowości decyzji organu odwoławczego z 22 marca 2013 r. uprzednio wydanej w stosunku do skarżącej. Oceniając ten zarzut stwierdzić należy przede wszystkim, że decyzja, do której w istocie skarżąca kieruje swoje zarzuty nie była przedmiotem skargi strony do Sądu pierwszej instancji. Decyzja ta wydana została w początkowym etapie prowadzonego przez organy postępowania podatkowego wobec skarżącej. Strona miała więc możliwość podważenia tej decyzji zaskarżając ją do sądu. Z takiej możliwości jednak nie skorzystała. Decyzja ta stała się więc decyzją ostateczną. W sytuacji, gdy strona nie podważyła prawnie dopuszczalnymi środkami tej decyzji, to próba podważenia tej decyzji na dalszym etapie postępowania zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skutku pozytywnego odnieść nie może. Na marginesie można tylko wskazać, że w piśmiennictwie nie budzi wątpliwości stanowisko, że zakaz wydawania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony wnoszącej odwołanie określony w art. 234 O.p. nie dotyczy decyzji kasacyjnych wydawanych na podstawie art. 233 § 2 O.p. (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2016, Wyd. UNIMEX, s. 1160).
Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów. Nie mógł też w tej sprawie zostać naruszony art. 135 p.p.s.a Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, co w sprawie tej nie miało miejsca.
9.1. Za nietrafny też należy uznać zarzut naruszenia art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Do naruszenia tych przepisów zdaniem autora skargi kasacyjnej doszło ze względu na selektywną ocenę materiału dowodowego z pominięciem oceny materiału dotyczącego możliwości kompensaty w czynszu najmu nakładów dokonanych przez najemcę. W uzasadnieniu tego zarzutu strona skarżąca podnosi, że organ drugiej instancji nie przeprowadził żadnego wywodu odnośnie do przyczyn braku otrzymania przez skarżącą faktur VAT dokumentujących poniesione przez najemców nakłady.
9.2. Naruszenie przepisów postępowania stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinien więc wynikać wpływ wskazywanego uchybienia na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie podano jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć ustalenie przyczyn braku wystawienia takich faktur. Trudno bowiem za takie wskazanie uznać powołanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej treści art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u., czy też przywołanie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zawartego w wyroku z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Lu532/11, co do zakresu zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. W skardze kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek wywodu odnośnie do tego w jaki sposób przepisy określające zakres zwolnienia usług oświatowych mogą wpływać w tym przypadku na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a także czy przyczyna braku faktur może mieć wpływ na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie jakichkolwiek przepisów prawa materialnego. Nie wskazano na błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2 u.p.t.u. W oparciu o ten bowiem przepis w sprawie tej przyjęto, że warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury, z której ten podatek naliczony wynika. Tak ogólnikowe sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogą więc odnieść pozytywnego skutku.
10. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.