Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 lutego 2005 r. SA/Rz 1157/03 oddalający skargę Przedsiębiorstwa "E." Spółka z o.o. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 25 czerwca 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu tego wyroku Sąd przedstawił ustalenia faktyczne dokonane przez organy skarbowe i podał, że w toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że skarżąca Spółka w miesiącu maju 2000 r. dokonała odliczenia podatku z faktury Nr 22 wystawionej 18 maja 2000 r. przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "P." w K. Wystawca wskazanej faktury w dniu 1 lutego 1999 r. złożył w II Urzędzie Skarbowym w K. zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu z tym dniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W ocenie organu, na podstawie par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Faktu tego nie zmienia wystawienie noty i korekty bowiem wystawiający ją w trakcie postępowania odwoławczego Sławomir G. z dniem 3 stycznia 2001 r. zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i z tym dniem został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w oparciu o treść art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Konsekwencją wykazania przez skarżącą w maju 2000 r. nadwyżki podatku do przeniesienia następny miesiąc, było określenie przez organy prawidłowego zobowiązania w podatku VAT za miesiąc czerwiec 2000 r.
Dokonując określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 r. oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ wskazał, że kwestią sporną są faktury Nr 91, 92 i 93 wystawione 28 listopada 2000 r. przez Zakład Instalacji Wodno-Kanalizacji, Centralnego Ogrzewania i Gazu prowadzony przez Sławomira G. w C., a w szczególności to, że wystawca nie posiadał kopii tych faktur a także nie uwzględnił w deklaracji VAT-7 wykazanej w nich sprzedaży i podatku należnego.
Na podstawie par. 50 ust. 4 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, oraz zastosowano sankcję określoną w art. 27 ust. 5 ustawy o VAT.
Odnośnie rozliczenia podatku VAT za miesiąc styczeń 2001 r. organ wskazał, że skarżąca Spółka błędnie odliczyła podatek VAT z faktury Nr 11 wystawionej 30 stycznia 2001 r. przez Zakład Instalacji Wodno-Kanalizacji, Centralnego Ogrzewania i Gazu Sławomir G. w C. gdyż podmiot ten z dniem 3 stycznia 2001 r. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej. Powołując się na treść par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. organ nadto wskazał, że wystawca faktury nie posiadał kopii przedmiotowej faktury a także nie uwzględnił wykazanej w nim sprzedaży i podatku należnego w deklaracji VAT-7 wykazując w niej jedynie podatek należny od towarów i usług objętych spisem z natury. Ustalenia te były podstawą do zastosowania sankcji określonej art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Te same okoliczności legły u podstaw nie uznania przez organy faktur Nr 114 i 115 wystawionych 26 września 2001 r. oraz faktury Nr 112 wystawionej 16 października 2001 r. przez Zakład Instalacji Wodno-Kanalizacji, Centralnego Ogrzewania i Gazu Sławomir G. w C. Wykazany w tych fakturach jako sprzedawca podatnik z dniem 3 stycznia 2001 r. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, a więc nie istniał podmiot uprawniony do wystawiania faktur VAT. Konsekwencją powyższego było ustalenie również sankcji w oparciu o treść art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Określenie zobowiązania w podatku i usług za miesiąc październik 2001 r. w prawidłowej wysokości - obniżenie nadwyżki podatku do przeniesienia następny miesiąc, spowodowało konieczność weryfikacji zobowiązania w tym podatku za miesiąc listopad 2001 r. które organ określił w prawidłowej wysokości.
Wskazane decyzje stały się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie. Wnosząc o ich uchylenie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie. Nadto zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji w oparciu o uchylone przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. W ocenie skarżącej organy orzekły z obrazą par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a", pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy poprzez jego zastosowanie i błędną wykładnię a także naruszenie art. 233 par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie decyzji organu I instancji pomimo naruszenia przez ten organ art. 200 Ordynacji podatkowej tj. wydania postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału jeszcze przed wszczęciem postępowania.
W uzasadnieniu skarżąca podniosła ponadto, że wystawiania faktury korygującej po zaprzestaniu prowadzenia działalności jest w sprawie bez znaczenia, bowiem istotna jest data wystawienia faktury a nie jej korekta. Wskazała również skarżąca, że nie miała możliwości organizacyjnych aby sprawdzić, czy jej kontrahent posiada faktury i czy je uwzględnił w deklaracji VAT-7. Skarżąca działała w dobrej wierze i nie może ponosić konsekwencji wyboru nierzetelnie funkcjonującego kontrahenta.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku z dnia 1 lutego 2005 r., że skargi nie są zasadne.
Sąd w całości zaakceptował stanowisko organów skarbowych, oparte na zebranym materiale dowodowym prowadzące do stwierdzenia, że faktura lub faktura korygująca wystawiona została przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących /par. 50 ust. 4 pkt 1/, nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy /par. 50 ust. 4 pkt 27/ i wystawca nie uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług /par. 50 ust. 67, a także gdy faktura stwierdza czynności które nie zostały dokonane /par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Prawidłowo też zdaniem Sądu organ przyjął, że konsekwencją stwierdzonego stanu jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące maj i listopad 2000 r. oraz styczeń, wrzesień i październik 2001 r.
Podzielając zarzut skarżącej w zakresie naruszenia przepisu art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wskazać należy treść tego przepisu. Przepis ten stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Oznacza to, że przepis ten ma na celu zapewnienie realizacji zasady ogólnej czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, która polega na umożliwieniu stronie wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji. Skoro zatem organ postanowienie o wyznaczeniu skarżącej siedmiodniowego terminu doręczył łącznie z postanowieniem o wszczęciu postępowania, jednak z zachowaniem okresu przed wydaniem decyzji, to uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.
Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej spółki odnośnie nieprawidłowego zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ bowiem przepisy te mają charakter materialny i jako takie winne być stosowane w dacie zaistnienia określonych zdarzeń.
W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 lutego 2005 r. SA/Rz 1157/03 pełnomocnik skarżącego wnosił o jego uchylenie w punkcie I i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Wskazał jako jej podstawę naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię a to w szczególności:
Art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie i uznanie zasadności zastosowania względem skarżącego sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. zastosowanych względem skarżącego sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego,
- - par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a", pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy... /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ poprzez jego zastosowanie oraz błędną wykładnię polegające na przyjęciu, iż nota 01 z dnia 12.06.2002 r. wystawiona przez Sławomira G., została wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur korygujących,
- - par. 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia cyt. wyżej poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy skarżący nie miał jakichkolwiek możliwości zweryfikowania, czy kontrahent Sławomir G. posiada kopie faktur VAT nr 91, 92 i 93 oraz czy kontrahent skarżącego wykazał sprzedaż i podatek z tych faktur w deklaracji VAT-7,
- - par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" i ust. 6 rozporządzenia cyt. wyżej poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy skarżący nie miał jakichkolwiek możliwości zweryfikowania faktu wykreślenia Sławomira G. z ewidencji działalności gospodarczej, nieposiadania przez niego kopii faktury VAT nr 11 z dnia 30.01.2001 r. oraz nieuwzględnienia przez S. G. wykazanej w fakturze VAT sprzedaży i podatku należnego w deklaracji VAT-7,
- - par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia cyt. wyżej poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy skarżący nie miał jakichkolwiek możliwości zweryfikowania faktu wykreślenia Sławomira G. z ewidencji działalności gospodarczej, oraz nieuwzględnienia przez S. G. wykazanej w fakturach VAT nr 114 z dnia 26.09.2001 r. i 115 z dnia 26.09.2001 r. sprzedaży i podatku należnego w deklaracji VAT-7,
- - par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia cyt. wyżej poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy skarżący nie miał jakichkolwiek możliwości zweryfikowania faktu wykreślenia Sławomira G. z ewidencji działalności gospodarczej, oraz nieuwzględnienia przez S. G. wykazanej w fakturze VAT nr 112 z dnia 16.10.2001 r. sprzedaży i podatku należnego w deklaracji VAT-7.
Wskazał pełnomocnik również na przesłankę wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającą na naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ administracji przepisu art. 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej w postaci pominięcia istotnych dowodów przedłożonych przez skarżącego w postaci oświadczenia osoby reprezentującej firmę "I." sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz Dariusza S. i w postaci błędnej oceny zeznań Sławomira G. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodatkowo podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił w postępowaniu zarzutu skarżącego dotyczącego nie zebrania i nie rozważenia przez organy skarbowe całości materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej, podnosząc argumenty tożsame ze wskazanymi w skardze. Dodatkowo organ przywołuje te elementy postępowania dowodowego, które w sposób jednoznaczny uzasadniały zajęte przez niego stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, władny zatem jest zbadać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej. Brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej takich jak prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej rozpoznanie.
Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy cyt. wyżej a mianowicie podnosząc naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie ulega zatem wątpliwości, iż to strona ma obowiązek przytoczyć podstawy kasacyjne i je uzasadnić.
Skarżący ma obowiązek wskazać przepis prawa materialnego lub też przepis procedury obowiązującej w postępowaniu przed sądem administracyjnym, który został naruszony przez sąd i uzasadnić na czym jego zdaniem polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe jego zastosowanie. W postępowaniu ze skargi kasacyjnej od wyroku sądu administracyjnego nie podlega ponownej ocenie co do zgodności z prawem akt administracyjny, który był przedmiotem skargi. Ocena taka odnosić się może wyłącznie do orzeczenia sądu administracyjnego i naruszeń prawa poczynionych przez ten sąd.
Podstawa skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 może mieć dwojaką postać a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu a niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumpcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada bądź nie hipotezie określonej normy prawnej. W sprawie niniejszej podnosi strona skarżąca zarzut mylnego zrozumienia przez sąd treści przepisu i jego zastosowanie. Podkreślić trzeba, że o takim błędzie możemy mówić gdy stan faktyczny w sprawie jest wyczerpująco i prawidłowo ustalony a nadto strony go nie kwestionują.
W sprawie niniejszej pełnomocnik zakwestionował ustalenia dotyczące stanu faktycznego stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy w oparciu o przesłankę wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającą na naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy cyt. wyżej, poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ administracji przepisu art. 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej w postaci pominięcia istotnych dowodów przedłożonych przez skarżącego w postaci oświadczenia osoby reprezentującej firmę "I." sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz Dariusza S. i w postaci błędnej oceny zeznań Sławomira G. Zdaniem pełnomocnika przeprowadzenie wspomnianych dowodów i prawidłowa ocena ich treści miała istotny wpływ na wynik sprawy. Takie stwierdzenie pozbawia wnoszącego kasację możliwości stawiania zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również wspomniany wcześniej zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania nie może być podzielony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzut pominięcia przez organy skarbowe istotnych dla sprawy dowodów nie był stawiany, tym samym Sąd wydając wyrok nie mógł się do niego ustosunkować.
Wydając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił i przeanalizował wszystkie zarzuty skargi, dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i na jego podstawie prawidłowo uznał, że wydane decyzje organów skarbowych nie zawierają błędów uzasadniających ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Z tych wszystkich względów Sąd oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach zaś orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy cyt. wyżej.