Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 05.12.2007 r., sygn. I SA/Sz 367/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez P. R. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28.03.2007 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22.12.2006 r., w której określono skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r.
W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży komisowej, sprzedaży akcesoriów komputerowych i komputerów, usług informatycznych i dostępu do sieci internetowych. Organy podatkowe w toku kontroli dotyczącej prawidłowości instalacji i użytkowania kas rejestrujących stwierdziły, że skarżący z dniem 01.08.2003 r. miał obowiązek, z uwagi na przekroczenie wartość sprzedaży towarów i usług w rozumieniu art. 14 ust 4 pkt 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w wysokości 40.000 zł, ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących zgodnie § 3 ust. 1 pkt. 3 i ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 23.12.2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. nr 234, poz. 1971 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o kasach rejestrujących".
Zdaniem organów podatkowych, nie instalując kasy rejestrującej skarżący naruszył art. 29 ust.1 u.p.t.u. i na podstawie art. 29 ust. 2 u.p.t.u. utracił prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwoty podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, kwestionując dokonaną przez organy podatkowe wykładnię art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia o kasach rejestrujących. Według skarżącego art. 14 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. nie ma w sprawie zastosowania, gdyż w żadnym z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, określających moment powstania obowiązku w zakresie instalacji kasy rejestrującej, nie jest zawarte pojęcie "wartość sprzedaży", a zastosowanie przez organy podatkowe dla ustalenia tego określenia wykładni per analogiam jest niedopuszczalne, ponieważ priorytet ma wykładnia językowa.
Skarżący podkreślił, że w rozstrzyganej sprawie nie została zachowana zawarta w art. 121 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" zasada zaufania do organów podatkowych, gdyż organy te regularnie naruszały przepisy proceduralne oraz zwlekały z podjęciem decyzji przez okres blisko dwóch lat.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżoną decyzję.
Sąd podzielił bowiem pogląd wyrażony w skardze, że w przypadku działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług komisu obrotem, stanowiącym zgodnie z art. 15 ust 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest stosownie do art. 16 u.p.t.u. kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonywane usługi zmniejszona o kwotę podatku. Zatem w ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych było błędne, gdyż zakładało, że w przypadku powstania obowiązku prowadzenia kasy rejestrującej dla komisanta obrotem, o którym mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jest cała wartość sprzedanych towarów. Według Sądu błędne było również powoływanie się przez organy na art. 14 ust. 4 pkt. 1 u.p.t.u., gdyż regulacja ta dotyczy zwolnienia od podatku VAT, co nie jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy i nie posługuje się terminem "obrót".
Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w S., w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając:
- 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek prowadzenia kasy rejestrującej, o jakim mowa w tym przepisie, dla komisanta ustalany jest w oparciu o ewidencję marży, jaką uzyskuje komisant ze sprzedaży towarów, a nie ewidencję sprzedaży towarów, pomniejszoną o kwotę podatku należnego,
- 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" popsa w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. polegające na przyjęciu przez Sąd orzekający w sprawie, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni ww. przepisu prawa materialnego, co w konsekwencji miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja odpowiadała prawu.
W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej wykazał, że celem art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jest szczególna kontrola obrotu pomiędzy podatnikiem a odbiorcą finalnym usług. Według skarżącego podatnicy podatku od towarów i usług zostali zobowiązani do ewidencji obrotu, a wysokość obrotu z tytułu sprzedaży stanowi kryterium stanowiące o obowiązku stosowania kas rejestrujących. Zdaniem skarżącego, jeśli podstawą wprowadzenia takiego obowiązku zawartego w art. 29 u.p.t.u. jest prowadzenie sprzedaży towarów i usług, to dyspozycja tego przepisu obejmuje także pośredników – komisantów i gdyby ustawodawca chciał przyjąć inne uregulowanie, to nie posłużyłby się ogólnym pojęciem "podatnicy sprzedający towar". Na poparcie swojej tezy autor skargi kasacyjnej przytoczył wyrok NSA w Warszawie z dnia 06.12.2000 r., sygn. III SA 2951/1999 oraz wyrok NSA w Łodzi z dnia 08.02.2000 r., sygn. I SA/Łd 123/1998, chociaż przytoczono też odmienne stanowisko NSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 10.12.1997 r., sygn. akt I SA/Gd 276/1996 oraz z dnia 05.03.1999 r., sygn. akt I SA/Gd 176/1997, z którym zdaniem skarżącego nie można się zgodzić.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 09.06.2009 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga kasacyjna jest uzasadniona
W punkcie wyjścia odnotować trzeba, że skarga ta oparta została na obu, przewidzianych art. 174 popsa, podstawach kasacyjnych. W takim przypadku, zgodnie z utrwalonym poglądem tut. Sądu (por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04, ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120), w pierwszej kolejności należałoby rozpatrzeć zarzuty zgłoszone w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (tj. zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego). Niemniej przez wzgląd na fakt, że zgłoszony w sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczy w istocie wykładni przepisów prawa materialnego, który to zarzut także zgłoszono, możliwym, ba koniecznym, jest przeprowadzenie łącznej oceny zastrzeżeń sformułowanych przeciwko skarżonemu wyrokowi.
Prowadząc tę ocenę godzi się w pierwszym rzędzie przypomnieć, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. "podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących". Równocześnie po myśli ust. 2 tegoż artykułu "podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług".
Przywołana regulacja pozwala zatem sformułować wniosek, że w spornym okresie 2004 r. obligowała ona podatników sprzedających towary i świadczących usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz:
- a) osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, oraz
- b) rolników ryczałtowych do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego z zastosowaniem kas rejestrujących jak też określa skutki niedochowania tego obowiązku.
Powyższa konstatacja jest w niniejszej sprawie bezsporna. Spór wywołuje bowiem wyłącznie kwestia, jak prawidłowo liczyć wartość sprzedaży na użytek ustalenia obowiązku rejestracji obrotu za pomocą kas rejestrujących w przypadku podatników prowadzących sprzedaż komisową.
Zauważyć w związku z tym należy, że materia ta stanowiła już przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tak więc w wyroku z dnia 06.12.2000 r., sygn. III SA 2951/99 (ONSA z 2002 r., nr 1, poz.
30) wskazano, że "w wypadku komisanta wartością sprzedaży towarów, od której zależy zwolnienie od podatku od towarów i usług (art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie jest trzydziestokrotność prowizji, lecz suma wartości sprzedanych towarów (art. 14 ust. 4 pkt 1 tej ustawy). Odmienny pogląd organów podatkowych jest prawdopodobnie następstwem brzmienia art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, który jednak dotyczy podstawy opodatkowania, a nie pojęcia "wartość sprzedaży towarów". Z przepisu tego wynika, że dla komitenta podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu umowy komisu, a dla komisanta kwota prowizji (w obu wypadkach kwoty te zmniejsza się o kwotę podatku)". Podobny pogląd odnaleźć także można w wyroku z dnia 08.02.2000 r., sygn. I SA/Łd 123/98 (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 42406). Stąd też skład orzekający w sprawie w pełni akceptuje przyjętą przez organy podatkowe wykładnię art. 29 ust.1 u.p.t.u. albowiem pozostaje ona w zgodzie z przywołanymi wyżej (tytułem przykładu) poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Swoją drogą w tym miejscu należy podkreślić, że czym innym jest ewidencjonowanie obrotu, a czym innym określenie podstawy opodatkowania przy sprzedaży komisowej. Na powyższe uwarunkowanie zwraca zresztą uwagę literatura przedmiotu akcentując, że "zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04.07.2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. nr 108, poz. 948) podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników" (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2008, str. 1236).
Tym samym w świetle powyższych rozważań zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. uznać należy za w pełni uzasadniony. W konsekwencji za uzasadniony uznać także należy zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a popsa w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. polegający na przyjęciu przez Sąd I instancji, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni ww. przepisu prawa materialnego, co w konsekwencji miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji w sytuacji.
Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał przedmiotową skargę kasacyjną za uzasadnioną w związku z czym, działając na podstawie na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 popsa, orzekł jak w wyroku.