Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 555/08

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 368/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi P. R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 marca 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S.
3. 1.2. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 grudnia 2006r. określającą w podatku od towarów i usług za: - maj i czerwiec 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc; - lipiec i sierpień 2004 r. zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że podatnik od stycznia 2001 r. prowadził działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży komisowej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności. W dniu 26 maja 2003 r. podatnik przekroczył wartość sprzedaży w wysokości 40 000 zł, nie zastosowując się przy tym do obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. biorąc pod uwagę przepisy, tj. § 3 ust. 1 pkt 3, ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971 ze zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2002 r.) oraz art. 29 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o VAT z 1993 r.), podatnik miał obowiązek rozpocząć ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących z dniem 1 sierpnia 2003 r., jak prawidłowo przyjął organ pierwszej instancji. Powyższe ustalenia uzasadniały także zastosowanie sankcji wskazanej w art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 53, poz. 535 ze zm.) (dalej; ustawa o VAT z 2004 r.).

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podkreślił, że nie zgadza się z dokonaną przez organy podatkowe obu instancji wykładnią przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. W ocenie skarżącego, art. 14 ust. 4 pkt 1 ustawy nie ma w rozstrzyganych sprawach zastosowania, bowiem żaden z przepisów ustawy o VAT, określających moment powstania obowiązku w zakresie instalacji kasy rejestrującej, nie posługuje się pojęciem "wartość sprzedaży", a zastosowana przez organ odwoławczy wykładnia per analogiam jest niedopuszczalna.
3. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
5. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd wskazał, że do 30 kwietnia 2004 r., zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 2 ustawy o VAT podstawę opodatkowania czynności umowy komisu stanowiła dla komisanta lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, zmniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 1a (art. 16 ust. 1 pkt 2). Tak więc, o ile zgodnie z zasadą, że podstawą opodatkowania był obrót (art. 15), to obrotem w przypadku komisanta, do 30 kwietnia 2004 r., była kwota prowizji zmniejszona o kwotę podatku.

Dalej Sąd wskazując na art. 29 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 111 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca, oraz § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2002 r. stwierdził, że błędne było stanowisko organu odwoławczego, iż w przypadku powstania dla komisanta obowiązku prowadzenia kasy rejestrującej obrotem, o którym mowa w art. 29 ust. 1 była cała wartość sprzedanych towarów, bo takiej regulacji wskazane przepisy nie zawierały. Błędne było także powoływanie się w tym zakresie na art. 14 ust. 4 pkt 1, który stanowił, że w przypadku podatników, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2, przez wartość sprzedaży towarów, określoną w ust. 1 pkt 1, rozumieć należało wartość sprzedanych towarów u podatników dokonujących sprzedaży towarów będących przedmiotem umowy komisu, bowiem powyższa regulacja, po pierwsze, dotyczyła zwolnienia od podatku VAT, co nie jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy, a po drugie, nie posługiwała się terminem obrót jak art. 15, 16 ust. 1 pkt 2 czy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.

WSA nie zgodził się również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w S., że istotna w tym zakresie jest regulacja § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 4 lipca 2002 r.), które zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, bowiem, ww. przepis dotyczy przypadków, gdy powstał już względem danego podmiotu obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, co w niniejszej sprawie także nie miało miejsca.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
3. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1. 1. prawa materialnego;
2. - art. 111 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek prowadzenia kasy rejestrującej dla komisanta ustalany jest w oparciu o ewidencję marży jaką uzyskuje komisant ze sprzedaży towarów, a nie ewidencję sprzedaży towarów, pomniejszoną o kwotę podatku należnego,
3. - art. 111 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. w zw. z § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek prowadzenia kasy rejestrującej dla komisanta ustalany jest w oparciu o ewidencję marży jaką uzyskuje komisant ze sprzedaży towarów, a nie ewidencję sprzedaży towarów, pomniejszoną o kwotę podatku należnego w sytuacji gdy z treści § 5 ust. 5 ww. rozporządzenia wynika, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.
4. 2. przepisów postępowania;
5. - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, w ten sposób, że Sąd będąc zobowiązany do kontroli legalności decyzji organów podatkowych i dokonania oceny, czy decyzja nie narusza przepisów obowiązujących w dacie jej wydania, wyszedł poza granice sprawy, obejmując kontrolą październik 2004r, co wynika z sentencji wyroku, w sytuacji gdy, okres nie był objęty przedmiotową decyzją, i co do którego sąd nie ustosunkował się w uzasadnieniu wyroku, co powoduje, że orzeczenie jest wadliwe albowiem dotyczy okresu który nie był przedmiotem zaskarżenia,
6. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. w zw. z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. polegające na przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni ww. przepisu prawa materialnego, co w konsekwencji miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. skarga powinna zostać oddalona.
7. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor dodał, że mimo zmiany przepisów w obrocie prawnym pozostaje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002r. Podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

W ocenie strony komisant jest sprzedawcą a w myśl ustawy VAT ewidencjonowaniu w kasie rejestrującej podlega sprzedaż towarów i usług. Wskazano na wyrok NSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2000r., syn. akt III S.A. 2951/1999 oraz wyrok NSA w Łodzi z dnia 8 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Łd 123/1998.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że dokonując wykładni art. 29 ustawy VAT nie można posługiwać się w tym zakresie art. 14 ust. 4 pkt 1, gdyż przedmiotem regulacji jest zwolnienie od VAT, jak również w ocenie Sądu nie można posługiwać się art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, które dotyczą podstawy opodatkowania. Stanowisko takie pozostaje bowiem w sprzeczności z zasadami wykładni przepisów prawa a w szczególności z zasadami wykładani językowej. Skoro pojęcia: sprzedaż towarów, podatnik, obrót, zostały zdefiniowane, to nie można ich odczytywać odmiennie niż ustalił to ustawodawca.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł swoje zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

W pierwszej kolejności wskazane jest rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż mogą one wpływać na ustalenia stanu faktycznego a w konsekwencji ważyć na ocenie prawidłowej wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego.

5.2. Za zasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) polegający na dokonaniu kontroli legalności decyzji dotyczącej października 2004 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 marca 2007 r., [...] będąca przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie dotyczyła maja, czerwca, lipca i sierpnia 2004 r., natomiast nie dotyczyła miesiąca października 2004 r. A zatem w świetle art. 134 u.p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji działając w granicach danej sprawy nie był uprawniony do rozstrzygania kwestii podatkowych dotyczących października 2004 r. zwłaszcza, że w uzasadnieniu wyroku nie wskazał dlaczego rozstrzygnął sprawę również w stosunku do miesiąca października 2004 r.. Należy w związku z tym przypuszczać, że w tym względzie wkradł się błąd.

Drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczy w istocie wykładni przepisów prawa materialnego i z tego względu ocena jego zasadności zostanie dokonana przy analizie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

5.3. Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie jaka powinna być prawidłowo wykładnia art. 111 ustawy o VAT z 2004 r. w kontekście obowiązku prowadzenia ewidencji przy prowadzeniu kas rejestrujących i obliczenia obrotu przy sprzedaży komisowej. Stosownie do treści art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.) w 2004 r. podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 2 art. 111 ustawy o VAT z 2004 r.).

Cytowane przepisy stanowią swoistą kontynuację przepisów zawartych w art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Zarówno na podstawie obecnie obowiązujących przepisów, jak i tych, które zostały uchylone poprzez wejście w życie analizowanej ustawy, do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego z zastosowaniem kas rejestrujących są obowiązani podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz:

1. a) osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz
2. b) rolników ryczałtowych (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz d art. 11 ustawy o VAT z 2004 r.).

W związku z tym wypracowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni art. 29 ustawy o VAT może być pożyteczne przy rozpatrywaniu zarzutu dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W wyroku z dnia 6 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2951/99 (opubl. w: ONSA 2002/1/30) NSA wskazał, że w wypadku komisanta wartością sprzedaży towarów, od której zależy zwolnienie od podatku od towarów i usług (art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie jest trzydziestokrotność prowizji, lecz suma wartości sprzedanych towarów (art. 14 ust. 4 pkt 1 tej ustawy). Odmienny pogląd organów podatkowych jest prawdopodobnie następstwem brzmienia art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, który jednak dotyczy podstawy opodatkowania, a nie pojęcia "wartość sprzedaży towarów". Z przepisu tego wynika, że dla komitenta podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu umowy komisu, a dla komisanta kwota prowizji (w obu wypadkach kwoty te zmniejsza się o kwotę podatku).

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 123/98 (opubl. w: Baza Komputerowa wydawnictwa LEX 42406). Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje przyjętą wykładnię art. 111 ustawy o VAT z 2004 r. przez organy podatkowe. W tym miejscu należy podkreślić, że czym innym jest ewidencjonowanie obrotu, a czym innym określenie podstawy opodatkowania przy sprzedaży komisowej.

Zdaniem J. Zubrzyckiego zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948) podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2008, s. 1236).

W świetle dotychczasowych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, a zwłaszcza błędnej wykładni art. 111 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. należy uznać za w pełni uzasadnione. W konsekwencji za uzasadniony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. w związku z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni ww. przepisu prawa materialnego, co w konsekwencji miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji w sytuacji.

5.4. Z tych względów na podstawie na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. należało uwzględnić skargę kasacyjną i zaskarżony wyrok uchylić przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść 203 pkt 2 u.p.p.s.a.