Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 451/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę G.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, listopad i grudzień 2005 r.
Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:
Decyzją z 31 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 29 grudnia 2009 r., w której dokonano rozliczenia G.D. (dalej zwany również jako "Skarżący") podatku od towarów i usług ww. okres.
G. D. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu złotem i srebrem. W ocenie organów podatkowych w miesiącach: styczeń, marzec, listopad i grudzień 2005 r. niezasadnie obniżył podatek należny o kwotę wynikającą z ujętych w rejestrze zakupu 12 faktur VAT dokumentujących zakup złomu srebra i złota. Faktury te zostały wystawione przez firmę "S." D.M. Zdaniem organów dotyczą one czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Dla potwierdzenia tej tezy opisały łańcuch podmiotów, które miały stworzyć pozorny obrót złomem srebra i złota, którego początkowym ogniwem była firma L. Z. z K. ("Z."), która wystawiała faktury sprzedaży na rzecz firmy L. B. z O., ta wystawiała faktury sprzedaży na rzecz firmy D. M., a ta zaś wystawiała faktury na rzecz firmy Skarżącego. Organy stwierdziły, że właściciel firmy "S." nie dysponował towarem w postaci złomu srebra i złomu złota, nie dokonał więc jego dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącego.
Wystawił jedynie faktury, które dokumentowały czynności niedokonane. Tak więc faktury wystawione przez D. M. nie dały skarżącemu uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W tym zakresie organ powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - w dalszej części powoływanej w skrócie U.p.t.u., a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.).
W skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji organu odwoławczego autor skargi zarzucił naruszenie: \ art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u., a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od firmy "S." D.M. w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane; art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.
60) - dalej w skrócie "O.p.", w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż Skarżący uczestniczył w procederze polegającym na zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W szczególności nie udowodniono zdaniem pełnomocnika, iż skarżący nie nabył złomu złota i srebra od D. M. oraz że ten w 2005 r. nie posiadał towaru, który mógłby następnie odsprzedać; art. 122 w zw. z art. 191 O.p., w szczególności poprzez wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosku, iż Skarżący faktycznie nie dokonał zakupu srebra i złota od D. M., gdyż ten nie kupił go od L.B., a ten z kolei od L. Z.; art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., w następstwie pozbawienia skarżącego podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, to jest prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy; art. 123 w zw. z art. 192 O.p. w następstwie pozbawienia strony postępowania prawa do wglądu do akt sprawy, w zakresie dokumentów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., które to materiały stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, gdy tym czasem okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wyrokiem z 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 272/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Sąd stwierdził naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i uznał, iż przyjęta przez organy teza, że wystawione przez D. M. w 2005 r. faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz Skarżącego złomu srebra i złota dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, nie znajduje dostatecznego oparcia w zebranym materiale dowodowym.
Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1581/10, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. W ocenie NSA nie ma podstaw do twierdzenia, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny oraz wadliwie oceniony w kontekście ustalenia uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. M. Ponadto NSA podzielił zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", w zw. z art. 123 i art. 192 O.p.
Rozważania Sądu I instancji:
Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając ponownie sprawę wskazał na okoliczność związania oceną prawną wyrażoną w wyroku u Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1581/10. Sąd zaznaczył, że w wyroku tym NSA stwierdził jednoznacznie, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż L. B. nie posiadał towaru w postaci złomu złota i srebra i nie dokonywał jego sprzedaży na rzecz D. M. Skoro zaś z dokumentacji D. M. wynika, że jedynym jego dostawcą w zakresie tegoż towaru był L. B., oznacza to, że nie mógł on dysponować jakimkolwiek towarem z legalnego źródła.
W konsekwencji - nawet jeżeli przyjąć, że doszło do obrotu towarowego pomiędzy D. M. a skarżącym - oznacza to, że obrót tym towarem musiałby mieć charakter obrotu towarem z nieujawnionego źródła. W takiej sytuacji jedynie wówczas, gdy skarżący wykazałby szczególną staranność przy obrocie tym towarem, to ewentualnie umożliwiłoby to mu odliczenie podatku naliczonego z kwestionowanych faktur. Jak wynika jednak z akt sprawy nie uczynił tego jednak skutecznie, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 listopada 2011 r. Wykazywanie w spornych fakturach płatności dużych kwot gotówką, w dniu wystawienia tych faktur i pomijanie w rozliczeniach rachunków bankowych oraz brak jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających te transakcje (np. umów, dokumentów magazynowych, przewozowych itp.) wskazuje co najmniej na brak stosownej staranności i przezorności skarżącego przy tego rodzaju transakcjach obrotu złomem, w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości zachodzących w obrocie tego typu towarami.
Sąd I instancji uznał zatem, że zakładając nawet, iż w sprawie miały miejsce dostawy złomu złota i srebra z nieujawnionego źródła, że brak jest podstaw do uznania uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranności przy tych transakcjach, o której zachowaniu powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, co w konsekwencji uniemożliwia skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia podatku.
Skarga kasacyjna
G. D., zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:
- I. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nic miały miejsca. Ponadto uznano, że z jednej strony faktury wystawione przez "S." na rzecz skarżącego dokumentowały transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane, w związku z czym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich naliczony, z drugiej jednak strony nie kwestionowano, że podatek należny z tytułu tych transakcji ujęto w rejestrach VAT-7 firmy "S.". W tej sytuacji, nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur;
- II. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez naruszenie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego w następstwie oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż skarżący uczestniczył w procederze polegającym na zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W szczególności nie udowodniono, iż G. D. nie nabył złomu złota i srebra od D. M., tym bardziej, że nie zakwestionowano także faktu, iż w roku 2005 G. D. rzeczywiście złomem złota i srebra dysponował i dokonywał jego sprzedaży odprowadzając z tego tytułu należny podatek od towarów i usług;
- - art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosku, iż G. D. faktycznie nie dokonał zakupu srebra i złota od D. M., gdyż ten nie kupił go od L.B., a ten z kolei od L.Z.;
- - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania w następstwie pozbawienia podatnika podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, to jest prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy,
- - art. 180 § 1, art. 181 § 1 w zw. z art. 284b § 3 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli wskazanego w upoważnieniu, który bezzasadnie był przedłużany, a zatem nie można uznać, iż spełnione były warunki, jakie spełniać powinno prawidłowe zawiadomienie, o którym mowa w art. 284b § 2 O.p.;
- - art. 123 w zw. z art. 192 O.p. w następstwie pozbawienia strony postępowania prawa do wglądu do akt sprawy, w zakresie dokumentów przekazanych przez organ podatkowy I instancji, które to materiały stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, gdy tymczasem okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.
W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie znajduje podstaw do jej uwzględnienia.
W pierwszej kolejności podnieść należy, iż zgodnie z art. 190 P. p. s. a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku pozostawał związany oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu o sygn. akt I FSK 1581/10 z dnia 8 listopada 2011 r..
Skarga kasacyjna wniesiona od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, zgodnie z wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, oparta na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez ten Sąd podlega oddaleniu, jako, że podstawa skargi kasacyjnej nie jest usprawiedliwiona.
W tym miejscu przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1581/10 przesądził, "że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia prawidłowości zastosowania norm art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a U.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a U.p.t.u. (do okresów rozliczeniowych po 1 czerwca 2005 r.) lub § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. (do okresów rozliczeniowych do 1 czerwca 2005 r.), czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego." Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że pomiędzy D. M. a skarżącym nie nastąpił w ogóle obrót towarowy, a jeżeli jakikolwiek obrót mógł mieć miejsce, to nie o charakterze legalnym, w tym sensie, że D. M. – o ile w ogóle dysponował jakimkolwiek towarem – nie był to towar nabyty w legalnym obrocie.", zaś "skarżący – nawet gdy nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem D. M. – przy hipotetycznym przyjęciu, że obrót spornymi towarami miał faktycznie miejsce, to nie wykazał, aby zachował należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnym obrocie złomem, a wręcz przeciwnie – wykazywane w spornych fakturach płatności dużych kwot gotówką, w dniu wystawienia tych faktur i pomijanie w rozliczeniach rachunków bankowych oraz brak jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających te transakcje (np. umów, dokumentów magazynowych, przewozowych itp.) wskazuje co najmniej na brak stosownej staranności i przezorności skarżącego przy tego rodzaju transakcjach obrotu złomem, w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości zachodzących w obrocie tego typu towarami."
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w zaskarżonym wyroku uwzględnił wykładnię przepisów prawa materialnego wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wystawione przez D. M. faktury VAT dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, a w konsekwencji Skarżący pozbawiony był prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Taka ocena wyrażona przez Sąd pierwszej instancji jest w świetle wiążącego w tej sprawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2011 r. zgodna z ustaleniami tam poczynionymi. Oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny jest niedopuszczalne w świetle art. 170 P.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze, uznając zarzuty skargi kasacyjnej na nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 ust. 1 P.p.s.a