Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 555/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 598/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił wydaną wobec T. S.A. w Z. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 27 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1995 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że wspomniana decyzja z 27 lipca 2012 r., którą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z 25 września 2000 r. i określił w podatku od towarów i usług za październik 1995 r.: kwotę zwrotu tego podatku w wysokości 1.716.594 zł oraz kwotę zawyżenia wykazanej przez Skarżącą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.166 zł została wydana w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1120/09. Wyrokiem tym Sąd ten, uznając, że nie został wystarczająco ustalony stan faktyczny uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z 1 sierpnia 2002 r. W wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych złożonych przez obie strony postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 września 2010 r. sygn. akt I FSK 947/10 skargi te oddalił.
4. 1.3. W wyniku kolejnego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 27 lipca 2012 r., decyzję, którą uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy. W swoich rozważaniach w pierwszej kolejności zajął się kwestią przedawnienia. Z ustaleń poczynionych w tym zakresie wynikało, że na podstawie wniosku z 25 września 2000 r. Sąd Rejonowy w Z. 10 października 2000 r. do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym Skarżącej, wpisał hipotekę ustawową w kwocie 3.005.754,23 zł tytułem zaległości podatkowej na rzecz Urzędu Skarbowego w Z. Wpis hipoteki nadal istnieje. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "O.p.") - art. 70 § 6 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) i art. 70 § 8 (od 1 stycznia 2003 r.) organ odwoławczy wyraził pogląd, że z uwagi na zabezpieczenie hipoteką, zobowiązanie podatkowe za październik 1995 r. nie przedawniło się. Podkreślił również, że hipoteka została ustanowiona przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania oraz że decyzja będąca podstawą wpisu hipoteki pozostaje nadal w obrocie prawnym. Wskazał także, że wpis hipoteki jest dla organu wiążący, natomiast Skarżąca miała możliwość zaskarżenia wpisu hipoteki i mogła kwestionować jego skuteczność przed sądem powszechnym.

W zakresie podatku od towarów i usług za październik 1995 r. zostały wystawione 10 października 2000 r. dwa tytuły wykonawcze, które doręczono Skarżącej 18 października 2000 r., z informacją o pierwszej czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego. W ocenie organu odwoławczego, skutkowało to przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za październik 1995 r. W dalszych wyjaśnieniach organ odwoławczy podał, że na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, 17 października 2000 r. nie dokonano żadnych zarachowań na tytuły wykonawcze dotyczące zobowiązania za październik 1995 r. a jak wynika z informacji organu I instancji w związku z tym, że wysokość zobowiązań określonych decyzjami wymiarowymi z 25 września 2000 r. przekroczyła kwotę środków zgromadzonych przez Urząd Skarbowy, ustanowienie hipoteki na nieruchomości Skarżącej stanowiło zabezpieczenie tej różnicy. W zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia, to jest określenia w podatku od towarów i usług za październik 1995 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 1.716.594 zł oraz kwoty zawyżenia wykazanej przez Skarżącą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zaległość podatkową) w wysokości 1.166 zł Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uwzględnia ono treść wyroków sądów administracyjnych obu instancji, tj. z 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1120/09 oraz z 29 września 2010 r., sygn. akt I FSK 947/10.

1. 2. Skarga do Sądu I instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżąca zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego oraz niewykonanie wyroku WSA w Poznaniu I SA/Po 432/09.
3. 2.2. Wyrokiem z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 801/12 Sąd I instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 27 lipca 2012 r. Wskazał, że skoro zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne z dniem 17 października 2000 r., to z tym dniem nastąpiła zapłata zaległości podatkowej Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. w kwocie 3.626.000 zł, o ile kwota ta wyczerpywała zaległość podatkową za ww. okresy. Sąd I instancji podniósł przy tym, że w zaskarżonej decyzji kwestia ta nie była przez organ odwoławczy rozstrzygnięta, gdyż nie zajął się on skutecznością zabezpieczenia hipotecznego twierdząc, że wpis hipoteki przez cały czas jego istnienia wywołuje skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 O.p. Kwestii tej Sąd ten nie może rozstrzygnąć za organ. Dalej Sąd I instancji zauważył, że należy przyjąć, iż w dniu 17 października 2000 r. została wyegzekwowana kwota 3.626.000 zł, przy czym na podstawie akt sprawy Sąd ten nie był w stanie stwierdzić, czy kwota ta wyczerpywała również zaległość podatkową za październik 1995 r. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd I instancji zobowiązał organ odwoławczy, aby ten rozstrzygnął kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 1995 r. Organ w pierwszej kolejności powinien ustalić, czy i w którym momencie oraz w jakim zakresie (w całości bądź w części) nastąpiło wygaśnięcie zaległości podatkowej w tym podatku. Wziąć powinien pod uwagę, że kwota 3.626.000 zł, będąca zajęciem egzekucyjnym przekształconym z zajęcia zabezpieczającego, dotyczy nie tylko października 1995 r., ale również miesięcy wcześniejszych i późniejszych tego roku. Tym samym organ odwoławczy powinien najpierw ustalić, jaka jest zaległość podatkowa Skarżącej we wszystkich kolejnych, objętych decyzją zabezpieczającą, miesiącach 1995 r. Dopiero bowiem na podstawie tak poczynionych ustaleń będzie można stwierdzić, czy w kwocie wyegzekwowanej w dniu 17 października 2000 r., zawiera się również zaległość podatkowa za październik 1995 r. Jeżeli będzie się zawierać w całości, będzie to równoznaczne ze stwierdzeniem, że zaległość wygasła wskutek zapłaty dokonanej 17 października 2000 r., a tym samym tego dnia wygasła hipoteka ją zabezpieczająca i od tego momentu przepis art. 70 § 6 O.p. nie będzie miał zastosowania. Dopiero wówczas organ odwoławczy będzie zobowiązany do zbadania, czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia bądź jego zawieszenie, w jakich terminach, na podstawie jakich przepisów. Sąd I instancji nakazał przy tym, by organ odwoławczy odniósł się również do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12.
4. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł na powyższy wyrok WSA skargę kasacyjną, którą wyrokiem z 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 863/13 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił uchylając wyrok Sądu I instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania. Podkreślił, że kluczowy dla sprawy przepis art. 70 § 6 O.p., przewiduje wyjątek od zasady generalnej wygasania zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. Wyjątkowo nie przedawniają się bowiem w ogóle, niezależnie od upływu czasu, zobowiązania zabezpieczone hipoteką. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jak wynika z akt sprawy, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej modyfikująca rozstrzygnięcie organu I instancji, wydana została w dniu 27 lipca 2012 r., a więc w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, które nie przedawniło się na skutek dokonania jego zabezpieczenia hipoteką, która, jak podaje Skarżąca, została wykreślona w sierpniu 2012 r. Wobec stwierdzonych powyżej naruszeń prawa, Naczelny Sąd Administracyjny za bezprzedmiotowe uznał szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W piśmie procesowym z 9 stycznia 2014 r. Skarżąca wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 stwierdzający niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Skarżąca podtrzymała ponadto stanowisko, że według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe za październik 1995 r. zostało uregulowane. Powołała przy tym uchwałę NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, zgodnie z którą zapłata zobowiązania podatkowego nie stoi na przeszkodzie przedawnieniu zobowiązania. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy sytuacji faktycznej występującej w niniejszej sprawie. Trybunał orzekał bowiem w sprawie zabezpieczenia hipotecznego dokonanego w toku kontroli podatkowej, a nie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził też pogląd, że uchwała NSA z 3 grudnia 2012 r., nie dotyczy stanu prawnego rozpoznawanej sprawy.
5. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.
6. 3.1. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 27 lipca 2012 r. Podkreślił, iż w niniejszej sprawie ustała wynikająca z art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") podstawa związania tego Sądu wyrokiem NSA z 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 863/13. Zmianie uległ bowiem stan prawny na skutek wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z Konstytucją. Sąd I stanął na stanowisku, że wyrok ten ma zastosowanie do wszystkich przypadków ustanowienia hipoteki tytułem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że co prawda NSA w wyroku z 1 sierpnia 2013 r., stwierdził brak upływu terminu przedawnienia podatku VAT za październik 1995 r. ze względu na jego zabezpieczenie hipoteką, niemniej wobec stwierdzenia niekonstytucyjności tej regulacji, uznać należało, że przedawnienie biegło. Sąd I instancji wyjaśnił także, że był zobligowany uwzględnić powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego także w niniejszym postępowaniu, mimo, że nie zostało ono jeszcze zakończone. W rezultacie Sąd ten stwierdził brak podstaw do zastosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny. Zobowiązał jednocześnie organ podatkowy do dokonania ustaleń związanych z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 1995 r. i - stosownie do ich wyniku - podjęcia rozstrzygnięcia kończącego sprawę. Dalej Sąd I instancji zwrócił uwagę, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy był także związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku z 9 stycznia 2013 r., a niezakwestionowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten przytoczył następnie obszerny fragment tego wyroku i wskazał, że organ odwoławczy odnosząc się do kwestii środków pochodzących z zabezpieczenia, dokonanych zapłat i zarachowań opierał się jedynie na pismach organu I instancji, nie przeprowadził natomiast samodzielnej w tym zakresie analizy materiału w postaci dokumentacji źródłowej, umożliwiającej zweryfikowanie stanowiska organu I instancji. Bez precyzyjnego rozliczenia poszczególnych miesięcy skonfrontowanego z dowodami źródłowymi, nie sposób wskazać, czy i kiedy doszło do zapłaty zobowiązania. Ani akta sprawy, ani zaskarżona decyzja kwestii tej jednoznacznie nie wyjaśniają.
7. 4. Skarga kasacyjna.
8. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:
9. - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c), w zw. z art. 151 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;
10. - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153, art. 170 i art. 151 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że Sąd I instancji jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w swoim wyroku z 9 stycznia 2013 r. w zakresie niezakwestionowanym przez NSA w wyroku z 1 sierpnia 2013 r. i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;
11. - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 153, art. 170 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 70 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że Sąd I instancji jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w swoim wyroku z 9 stycznia 2013 r., w szczególności w zakresie postawienia organowi II instancji zarzutu naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 art. i 70 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania i niedokonanie oceny w zakresie zbadania ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście wygaśnięcia zaległości podatkowej wskutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;
12. - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 153, art. 170 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 70 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że Sąd I instancji jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w swoim wyroku z 9 stycznia 2013 r., w szczególności w zakresie postawienia organowi II instancji zarzutu nieprawidłowości ustalenia stanu faktycznego co do stwierdzenia, czy kwota 3.626.000 zł wyczerpywała zaległość podatkową w podatku VAT za październik 1995 r. i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;
13. - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 153, art. 170, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 70 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że Sąd I instancji jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w swoim wyroku z 9 stycznia 2013 r., w szczególności w zakresie zobowiązania organu II instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, do uwzględnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 podczas gdy, nie ma ona zastosowania w niniejszej sprawie i uchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;
14. - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd I instancji rozważań dotyczących prawidłowości ustaleń w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, pomimo że prawidłowo i kompletnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy obligował ten Sąd do poczynienia powyższego, i uchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;
15. - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez istotne wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na niewzięciu pod uwagę całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, a w konsekwencji poprzez wybiórcze przedstawienie stanu faktycznego i prawnego, niespójną ocenę zebranego w sprawie materiału, poczynieniu ocen wewnętrznie sprzecznych, niemających oparcia w stanie faktycznym sprawy, w tym w zgromadzonym obszernie materiale dowodowym sprawy, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że organ podatkowy nie przeprowadził samodzielnej analizy materiału w postaci dokumentacji źródłowej i uchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

1. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

6.1 Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej istotny jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2013 r. o sygn. akt o sygn. akt I FSK 863/13. Wyrokiem tym NSA uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 801/12. Obecnie zaskarżony wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim jest wydany w związku z ww. uchyleniem poprzedniego wyroku tegoż Sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak wynika z art. 190 P.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W takiej sytuacji należy najpierw ustalić, czy w zakresie, który jest kwestionowany w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 863/13. zawarł ocenę prawną, którą to oceną ze względu na treść art. 190 w związku z art. 153 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznający sprawę byłby związany.

1. 6.2. Podkreślić na wstępie należy, że wspomniany wyżej wyrok z 1 sierpnia 2013 zapadł na skutek skargi kasacyjnej organu. Jak wynika z uzasadnienia tegoż wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt 4 jej petitum, wskazujący na naruszenie przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 94 u.k.w.h. w związku z art. 7 i 10 Konstytucji RP oraz art. 1 i 2 K.p.c., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji poglądu, że domniemania wyrażone w art. 3 u.k.w.h. mogą być obalone w postępowaniu podatkowym w zakresie badania istnienia wpisanej hipoteki. NSA w powołanym wyżej wyroku wbrew temu co przyjął uprzednio Sąd pierwszej instancji uznał za skuteczne ustanowienie hipoteki zabezpieczającej zaległość podatkową za sporny okres, co spowodowało, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres, bowiem zgodnie z treścią art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) nie ulegały przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. Jako zasadny, w konsekwencji NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej organu naruszenia przez WSA art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., z tego powodu, iż Sąd ten uznał jakoby Dyrektor Izby Skarbowej nie zajął się skutecznością zabezpieczenia hipotecznego. Uznając za zasadne ww. zarzuty skargi kasacyjnej w tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za "bezprzedmiotowe uznał szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej" (podkreślenie Sądu).

1. 6.3. W tym miejscu trzeba wskazać, że jednym z zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku z 9 stycznia 2013 r. I SA/Go 801/12 było naruszenie przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organ naruszył wskazane przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. nie przeprowadzając postępowania i nie dokonując oceny w zakresie zbadania ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście wygaśnięcia zaległości podatkowej wskutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i wygaśnięcia hipoteki i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi. Ponadto zarzucono naruszenie:
2. - art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 §1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej ocenie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego przez organ II instancji, w zakresie stwierdzenia, czy kwota 3.626.000 zł wyczerpywała zaległość podatkową spółki w podatku VAT za sporny w tej sprawie okres i uchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo, że istniały podstawy do oddalenia skargi,
3. - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zobowiązaniu organu II instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, do uwzględnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12 podczas, gdy nie ma ona zastosowania w niniejszej sprawie, 4) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd orzekający rozważań dotyczących prawidłowości ustaleń w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, pomimo, że prawidłowo i kompletnie zgromadzony materiał dowodowy obligował Sąd do poczynienia powyższego.

1. 6.4. Sąd I instancji wydając obecnie zaskarżony wyrok zasadnie odstąpił od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2013 r. wykładni prawa dotyczącej kwestii przedawnia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, ponieważ przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Zmiana taka wystąpiła na skutek wyroku TK z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art.70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art.64 ust.2 Konstytucji. Ustała zatem wynikająca z art.190 P.p.s.a podstawa związania Sądu I instancji wyrokiem NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 863/13. Sąd miał obowiązek uwzględnić zaistniałą zmianę, co zresztą prawidłowo uczynił dokonując właściwej oceny w tym zakresie.

1. 6.5. Niemniej jednak, w zaskarżonym wyroku na stronie 18-19 wskazano, "że w wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r., sygnatura akt I SA/Go 801/12 stwierdzono, a stanowisko to nie zostało przez NSA zakwestionowane,"(..), że w sprawie nie zbadano kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za październik 1995 r., ponieważ nie ustalono czy w wyniku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne doszło w całości do wyegzekwowania kwoty należności, która pokrywałaby wysokość zobowiązania podatkowego za październik 1995 r. Sąd I instancji w zaskarżonym do NSA obecnie wyroku, uznał się związany zawartymi w wyroku I SA/Go 801/12 zaleceniami co do dalszego postępowania w sprawie. Innymi słowy Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, mając na względzie treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2013 r., podkreślił ponownie, że wyrażony powyżej przez Sąd I instancji pogląd, co do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za październik 1995 r. w wyniku zajęć egzekucyjnych nie został wyjaśniony i nie został przez sąd kasacyjny zakwestionowany w wyroku z 1 sierpnia 2013 r. Uznał tym samym, że jest na podstawie art.153 P.p.s.a. wiążący dla Sądu ponownie rozpoznającego sprawę.

1. 6.6. Nie sposób się z powyższym poglądem zgodzić. Po pierwsze, w wyroku NSA z 1 sierpnia 2013 r. uznano, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego poprzez ustanowienie zastawu hipotecznego na nieruchomości przedłużało termin przedawnienia. Zatem do przedawnienia nie doszło. NSA uznał w tym wyroku, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej organu jest wobec powyższego bezprzedmiotowe. Innymi słowy nie zajmował się zasadnością pozostałych zarzutów. Skoro NSA w wyroku z 1 sierpnia 2013 r. nie odnosił się do zasadności pozostałych zarzutów, to nie można uznać by Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę związany był w tej mierze stanowiskiem zawartym przez WSA w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Go 801/12. Z art. 153 w związku z art. 190 p.p.s.a wynika związanie dokonaną w tej sprawie oceną prawną. Związanie wynikające z tych przepisów zachodzi, gdy taka ocena w wyroku NSA została wyrażona. Skoro NSA nie oceniał pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej organu, to nie można przyjąć, że stanowisko WSA w zakresie kwestionowanym przez organ w skardze kasacyjnej uznał za prawidłowe. Stwierdzenie bowiem za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej organu było konsekwencją uznania zasadności najdalej idącego zarzutu w zakresie przedawnienia.

1. 6.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając obecnie skargę kasacyjną uznał, że zaskarżony wyrok narusza przepisy art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153, art. 170 i art. 151 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w swoim wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 801/12, w zakresie niezakwestionowanym przez NSA w wyroku z dnia 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 863/13. Ma rację strona skarżąca twierdząc, że sam fakt nieodniesienia się przez NSA wprost do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej nie skutkuje, że niezakwestionowana przez NSA ocena prawna wyrażona przez WSA w uchylonym wyroku, pozostaje aktualna i wiążąca dla Sądu pierwszej instancji, ponownie rozpatrującego sprawę. W szczególności, gdy tak jak w niniejszej sprawie wyrok WSA został uchylony w całości przez NSA, a Sąd ten uznał, że wobec tego uchylenia bezprzedmiotowe jest szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Z jednej strony należy uznać, że brak wypowiedzi NSA w zakresie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej od wyroku WSA sygn. akt I SA/Go 801/12, nie oznacza ich bezpodstawności, czy nietrafności. Z drugiej strony uchylenie wyroku w całości oznacza powrót do konieczności rozpoznania sprawy przez WSA w pełnym zakresie, wynikającym z treści skargi oraz stanowiska Strony przeciwnej.

Przyjęcie, w zaskarżonym obecnie wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r., że Sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu WSA z dnia 9 stycznia 2013 r., a nie zakwestionowanymi przez NSA, nie ma więc uzasadnienia.

7. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji zobowiązany będzie odnieść się do zarzutów dotyczących przedawnienia w kontekście wygaśnięcia zaległości podatkowej w związku zapłatą i ocenić jaki wpływ na tę ocenę mają uchwały dotyczące przedawnienia a mianowicie z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 oraz 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13. Powinien też ocenić na podstawie materiału znajdującego się w aktach sprawy czy wyegzekwowana kwota należności pokryła zobowiązania podatkowe za sporny okres. W aktach sprawy znajdują się bowiem postanowienia co zaliczenia środków uzyskanych od skarżącego. Mając na uwadze specyfikę tej sprawy i okres trwania postępowania Sąd I instancji powinien rozważyć, czy w przypadku wątpliwości lub braku oryginałów dokumentów nie zwrócić się do organu o przedstawienie oryginałów tych dokumentów w kwestii przedawnienia.

8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a zaskarżony wyrok. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 i art. 209 p.p.s.a.