Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 556/13

Uzasadnienie

Skarga kasacyjna J. W. dotyczy wyroku z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 601/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. oraz za kwiecień, maj i czerwiec 2009 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący rozliczył jako wewnątrzwspólnotowe dostawy odzieży i galanterii damskiej na rzecz firmy E.. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało jednak, że treść faktur dokumentujących wymienione dostawy nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z informacji uzyskanych od litewskiej administracji podatkowej wynikało bowiem, że wskazany kontrahent nigdy nie dokonywał żadnych transakcji z firmą skarżącego, nie potwierdził odbioru towaru i nie dokonywał płatności gotówkowych. Ustalono, że wymieniony na fakturach podmiot dokonywał płatności wyłącznie przelewami oraz prowadził działalność w innej branży niż skarżący.

W ocenie organu pierwszej instancji skarżący nie uprawdopodobnił ponadto, że towar będący przedmiotem transakcji został wywieziony poza granice kraju. W trakcie kontroli podatkowej skarżący oświadczył, że nabywca towaru przedstawił się jako V. K., a towar był odbierany samochodem dostawczym nabywcy. Następnie podczas przesłuchania w dniu 29 października 2010 r., w charakterze strony skarżący zeznał, że przedmiotowe transakcje de facto nie doszły do skutku, gdyż towar nie został odebrany przez nabywcę. Skarżący wyjaśnił wówczas, że na prośbę nabywcy wystawiał faktury VAT dokumentujące sprzedaż towaru, które przekazywał nabywcy.

Natomiast sam towar był przechowywany przez sprzedawcę w miejscu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W dokumentacji księgowej skarżącego nie stwierdzono oryginałów faktur wystawionych na rzecz litewskiego kontrahenta. Organ nie dał wiary powyższym twierdzeniom uznając, że podejmowane przez podatnika czynności w trakcie postępowania podatkowego oraz w trakcie postępowania odwoławczego nie wynikały z chęci rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ wskazał również na inne rozbieżności wynikające z zeznań skarżącego, który najpierw twierdził, że towar wskazany na kwestionowanych fakturach nadal pozostaje w miejscu prowadzenia przez niego działalności, a dopiero podczas przeprowadzonej kontroli doraźnej ujawnił, iż przedmiotowy towar uległ zniszczeniu podczas akcji gaszenia pożaru. Następnie wobec ujawnienia faktu niewielkich zniszczeń wynajmowanego przez niego lokalu, zeznał, że w dniu pożaru towar przechowywany był w kamienicy P. w salonie fryzjerskim R. O..

Organ pierwszej instancji zakwestionował także przekazane przez skarżącego spisy remanentów na dzień 31 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2009 r., które powinny zawierać również znajdujące się w firmie towary przeznaczone dla kontrahenta litewskiego. Zdaniem organu fakt, że towar przeznaczony dla kontrahenta litewskiego nie został ujęty w tych dokumentach, tylko na odrębnych arkuszach zatytułowanych "towar odłożony niezliczony 31 grudnia 2008" oraz "towar odłożony niezliczony 31 grudnia 2009", uzasadniał tezę, że arkusze te zostały sporządzone po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, na potrzeby prowadzonego postępowania odwoławczego oraz kontroli uzupełniającej.

Organ odwołał się również do zeznań świadków tj. M. N. i M. S. (pracownic zatrudnionych przez skarżącego w sklepie położonym w kamienicy P. we W.), R. O. i W. D. (prowadzącego działalność gospodarczą w kamienicy P. we W.), z których nie wynikało jednoznacznie, że w dniu pożaru towar należący do skarżącego był przechowywany w salonie fryzjerskim R. O.. Organ podkreślił również, że żaden z wymienionych świadków nie wiedział nic o współpracy skarżącego z litewską firmą, a także, że żadna z pracownic nie wiedziała nic o utylizacji towaru zniszczonego w trakcie akcji gaśniczej.

Ponadto, administrator budynku kamienicy P. we W. firma K. F. Sp. z o.o., w piśmie z dnia 21 października 2011 r. poinformowała, że lokal, którego najemcą był skarżący nie ucierpiał w wyniku pożaru oraz akcji gaśniczej przeprowadzonej w dniu 20 czerwca 2010 r., a najemca nie zgłaszał administratorowi strat poniesionych w wyniku tego zdarzenia. Jedynie R. O. zgłosił administratorowi fakt uszkodzenia wynajmowanego lokalu w wyniku akcji gaśniczej - wyposażenia technicznego niezbędnego do pracy w salonie fryzjerskim.

Wydane przez organ pierwszej instancji orzeczenie kwestionujące fakt wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz litewskiego kontrahenta utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w P., który wskazał, że jedynym potwierdzeniem dostaw były słowa skarżącego stojące w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wcześniejszymi jego oświadczeniami.

W złożonej skardze J. W. podniósł zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", poprzez przyjęcie, że okoliczności faktycznie zaistniałe w sprawie (brak dostawy odzieży i galanterii damskiej kontrahentowi litewskiemu), będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, stanowiły odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju niezidentyfikowanemu odbiorcy, a tym samym podlegały opodatkowaniu oraz art. 19 ust. 4 i art. 29 ust. 1 Uptu poprzez błędne przyjęcie, że z chwilą wystawienia faktur VAT wymienionych w uzasadnieniu decyzji powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT pomimo, że wobec braku dostawy towaru obowiązek podatkowy nie powstał, a także poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania obrotu z tytułu transakcji, które nie doszły do skutku.

W piśmie procesowym z dnia 18 października 2012 r. skarżący podniósł, że organ w toku prowadzonego postępowania w żaden sposób nie wykazał faktu realizacji odpłatnej dostawy, z tytułu której określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe. Stwierdził, że organ od początku postępowania próbował na niego przenieść ciężar dowodu, iż do transakcji odpłatnej dostawy towaru nie doszło. Ponadto zarzucił, że organ dokonał oceny materiału dowodowego w sposób nierzetelny, niepełny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. W opinii skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w sposób zupełnie dowolny, niezgodnie z zasadami logiki, te same dokumenty - faktury VAT - wskazał jako wiarygodny dowód dokonania dostawy, a jednocześnie odmówił im waloru wiarygodności w zakresie określenia stron transakcji. Zakwestionowano także stanowisko organu, że zeznania przesłuchanych w sprawie świadków nie potwierdzają jednoznacznie wyjaśnień skarżącego.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie został zgromadzony wyczerpujący materiał dowodowy, który został też prawidłowo oceniony przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Organy obu instancji zasadnie doszły do wniosku, że dokonane przez skarżącego transakcje nie wyczerpywały przesłanek art. 13 ust. 1 Uptu, które pozwalałyby uznać je za transakcje wewnątrzwspólnotowe. W szczególności fakt wielokrotnego zmieniania przez skarżącego wersji zdarzeń, w świetle braku ich oparcia w pozostałych dowodach, było, w ocenie Sądu, wystarczającą przesłanką do uznania jego zeznań za niewiarygodne.

W ocenie Sądu, organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny. Zebrały i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, z którego ponad wszelką wątpliwość wynikało, że dostawy odzieży i galanterii damskiej udokumentowane wystawionymi przez skarżącego fakturami VAT zostały dokonane na terytorium kraju. Skoro bowiem towar nie został wywieziony z kraju, co ostatecznie przyznał sam skarżący i brak było dowodów na jego zniszczenie i utylizację, to nie było innej alternatywy jak tylko zbycie towaru na terenie kraju.

Na powyższe orzeczenie J. W., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazał:

1. 1. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 Uptu poprzez błędne uznanie, że normy te zostały zastosowane przez organ prawidłowo, mimo iż okoliczności faktyczne sprawy nie dawały podstaw do uznania, że doszło do odpłatnej dostawy towaru podlegającej opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług;
2. 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj:
3. a) art. 3 § 1 w zw. z art. 141 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej i przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organy niezgodnie z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Op, co spowodowało przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. przyjęcie, że w sprawie miała miejsce odpłatna dostawa towarów dla niezidentyfikowanego podmiotu, a w konsekwencji zaniechanie zastosowania środka określonego w ustawie i oddalenie skargi mimo, iż podlegała ona uwzględnieniu;
4. b) art. 106 § 5 Ppsa w zw. z art. 233 § 1 Kpc oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Ppsa poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, pominięcie części materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz sprzeczność istotnych ustaleń Sądu pierwszej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. przyjęcie, iż nie doszło do utylizacji zniszczonego towaru, a dalej uznanie, że doszło do odpłatnej dostawy towaru dla niezidentyfikowanego podmiotu, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi, mimo iż z akt sprawy wynika, że organ dopuścił się naruszenia przepisów Op;
5. c) art. 141 § 4 Ppsa poprzez brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do stanowiska wyrażonego w pismach procesowych, w tym m. in. do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 Uptu oraz zarzutu niesprawdzenia przez organy faktu posiadania części towaru, którego odpłatne zbycie stanowi podstawę naliczenia podatku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przechodząc do postawionych zarzutów wypada rozpocząć od stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op uznając, że organy w sposób prawidłowy zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, który doprowadził je do słusznego wniosku, iż skarżący dokonał odpłatnej krajowej dostawy towarów, którą pierwotnie wykazywał jako wewnątrzwspólnotową.

Punktem wyjścia do dalszych rozważań w tym zakresie jest okoliczność, że de facto nie doszło do odpłatnego świadczenia na rzecz kontrahenta litewskiego. Nie budzi również wątpliwości, że ujęte na fakturach towary nie opuściły nigdy terytorium Polski, czemu, na obecnym etapie postępowania, nie sprzeciwia się również sam skarżący. Kwestia zasadności analizowanego zarzutu sprowadzała się zatem do oceny, czy rację miał Sąd pierwszej instancji podzielając pogląd organów, że towary zostały sprzedane niezidentyfikowanemu odbiorcy krajowemu oraz nie dając wiary skarżącemu, iż zostały one przez niego zutylizowane.

Wypada zauważyć, że z akt sprawy wynika, iż skarżący wystawił szereg faktur dokumentujących sprzedaż odzieży oraz galanterii, którą zakwalifikował jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dodać trzeba, że wobec wykazania, iż towary nie zostały wywiezione poza terytorium Polski, organy były zmuszone potraktować taką dostawę jako sprzedaż krajową i w konsekwencji stosownie opodatkować. Z kolei wyjaśnienia skarżącego, zmierzające do uniknięcia opodatkowania, słusznie zostały uznane przez Sąd pierwszej instancji za niewiarygodne, co w konsekwencji przyczyniło się do wydania prawidłowego orzeczenia oddalającego skargę, opatrzonego prawidłowym uzasadnieniem.

Nie sposób bowiem nie dostrzec, że skarżący w toku postępowania niejednokrotnie wykazał się brakiem konsekwencji w ramach składanych wyjaśnień. W szczególności miało to miejsce, gdy przedstawiał kolejne wersje wydarzeń przeczące jego wcześniejszym oświadczeniom. Początkowo zeznawał bowiem, że towar sprzedany nabywcy litewskiemu opuszczał terytorium kraju. Wskazywał, że odbiorca organizował transport, opisywał nawet pojazdy, którymi towar był przewożony. Wobec działań organów, opartych na współpracy z podatkową administracją Litwy, oświadczył jednak, że kontrahent towaru nie odebrał i do transakcji nie doszło. Na potwierdzenie swoich słów złożył nawet stosowne korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz odbiorcy litewskiego miały mieć rzekomo miejsce.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia faktyczne organów w powyższym zakresie zostały prawidłowo przez Sąd pierwszej instancji ocenione. Dodać należy jedynie, że działania skarżącego potwierdzały, iż stara się on za wszelką cenę uniknąć obowiązku zapłacenia podatku od transakcji, które bezskutecznie próbował zadeklarować jako wewnątrzwspólnotowe dostawy, opodatkowane stawką 0%. Nic bowiem nie wskazywało, że złożenie korekt stanowiło konsekwencję "wycofania się" kontrahenta litewskiego z transakcji, czego przejawem było nieodebranie towaru. Stanowiło natomiast odpowiedź skarżącego na ustalenia organów wskazujące, iż takie transakcje, miedzy podmiotami wymienionymi na fakturach, nigdy nie miały miejsca. Warto bowiem zauważyć, że informacje od administracji litewskiej nie dowodziły jedynie tego, iż kontrahent litewski towaru nie odebrał, lecz wskazywały, że firma E. nigdy nie utrzymywała żadnych kontaktów handlowych z firmą skarżącego. Z tego też względu zeznania J. W. w tym zakresie organy prawidłowo uznały za całkowicie niewiarygodne, co trafnie ocenił jako zgodne z prawem Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Analizowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 191 Op, były również całkowicie chybione w kontekście wydarzeń, które nastąpiły po tym jak skarżący oświadczył, że towar był cały czas w jego posiadaniu i w związku z tym nie doszło do faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Od tego momentu skarżący przedstawił bowiem po raz kolejny cały szereg sprzecznych ze sobą wyjaśnień, które tak jak poprzednie, miały na celu uchronić go od zapłacenia ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Racje miały zatem organy nie dając wiary tym oświadczeniom, jak również Sąd pierwszej instancji, który stanowisko organów uznał za prawidłowe.

Warto zauważyć, że organy podjęły działania zmierzające do zweryfikowania informacji, iż towar wskazany na fakturach znajduje się nadal w posiadaniu skarżącego. Podczas kontroli doraźnej skarżący oświadczył jednak, że towar został zniszczony wskutek akcji gaśniczej pożaru w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Następnie wobec ujawnienia faktu niewielkich zniszczeń wynajmowanego do prowadzenia tej działalność lokalu skarżący zeznał, że w dniu pożaru towar znajdował się w salonie fryzjerskim R. O. Oprócz przedstawionych powyżej rozbieżności w zeznaniach skarżącego wskazać trzeba na wątpliwości wynikające ze spisów remanentów na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz 31 grudnia 2009 r., które skarżący przedstawił podczas kontroli.

Nie sposób pominąć również zeznań świadków, w tym pracowników skarżącego, którzy nie pamiętali czy towar był przenoszony do zakładu fryzjerskiego, wynoszony po pożarze, a następnie utylizowany, nie wiedzieli nic o współpracy z firmą litewską, dla której przechowywany był towar. Jako uzupełnienie wskazać należy również fakt zgłoszenia przez R. O. zniszczenia jedynie wyposażenia salonu fryzjerskiego i brak jakichkolwiek informacji, iż w wyniku gaszenia pożaru ucierpiał również towar handlowy należący do skarżącego.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy należycie wykazały, iż wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz kontrahenta litewskiego nie miały nigdy miejsca. Towar nie opuścił bowiem terytorium kraju i w związku z tym sprzedaż towaru, wskazanego na fakturach słusznie została potraktowana jako sprzedaż krajowa. Zasadnie w zaskarżonym wyroku Sąd przyjął również, że wyjaśnienia skarżącego na okoliczność najpierw przechowywania towaru dla kontrahenta litewskiego, a następnie jego utylizacji były całkowicie niewiarygodne.

Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej dodać trzeba, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku znajduje w pierwszej kolejności oparcie w niekwestionowanym ustaleniu organów, iż firma E. nie utrzymywała żadnych kontaktów handlowych z firmą skarżącego. Nie podważając m. in. tego ustalenia skarżący nie mógł zatem skutecznie twierdzić, że określona partia towaru, którą przechowywał była przeznaczona dla tego podmiotu, że wystawione faktury miały pierwotnie potwierdzać transakcję wewnątrzwspólnotową, która nie doszła do skutku, jak również że ten konkretnie towar w dniu pożaru uległ zniszczeniu, a następnie utylizacji. Za niewiarygodne uznać należało w tym kontekście również spisy z natury, które na osobnych arkuszach wymieniały towar przeznaczony dla kontrahenta litewskiego. Uznając za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń faktycznych należy podkreślić wagę chronologii zdarzeń, które miały miejsce w rozpoznawanej sprawie co potwierdzało tezę, że skarżący dokonał dostawy towaru wskazanego na fakturach, a nie tak jak twierdzi, zutylizował go w następstwie zniszczenia podczas akcji gaszenia pożaru.

Chodziło tu o działania i wyjaśnienia skarżącego, które następowały bezpośrednio po tym jak organ ustalił, że nie doszło do wywozu towaru poza terytorium kraju oraz gdy poinformował skarżącego, iż zamierza przeprowadzić kontrolę doraźną, zmierzającą do ustalenia czy towary znajdują się nadal w siedzibie firmy J. W..

Wbrew temu co twierdzi skarżący, w sprawie nie było również konieczne ustalenie kto był rzeczywistym odbiorcą towaru wyszczególnionego na zakwestionowanych fakturach. Organy w sposób skuteczny i rzeczowy wykazały bowiem, że nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej, co stanowiło wystarczający asumpt do opodatkowania transakcji stawkami właściwymi dla sprzedaży krajowej. Powyższe działanie organów znalazło potwierdzenie w dalszych ustaleniach faktycznych, w ramach których skutecznie podważono wyjaśnienia, że towar uległ zniszczeniu, a następnie został zutylizowany. Również z tego względu analizowany zarzut należało uznać za niezasadny, albowiem Sąd pierwszej instancji wyciągnął właściwe wnioski w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego uznając, że organy nie naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op.

Za całkowicie nieuprawniony uznać należało zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 5 Ppsa w zw. z art. 233 § 1 Kpc oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Ppsa poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, pominięcie części materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz sprzeczność istotnych ustaleń Sądu pierwszej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wskazać należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 Ppsa). Od tej zasady istnieje jednak wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 Ppsa.

Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Uprawnienie sądu w tym zakresie wiąże się zatem z zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek, otwierających możliwość uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego o dokumenty, które nie znalazły się w aktach sprawy w toku prowadzonego postępowania. Z kolei z art. 106 § 5 Ppsa wynika, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego.

W związku z powyższym należało stwierdzić, że uzasadnienie powołanego zarzutu zupełnie nie przystaje do treści przepisów, których naruszenia dopatruje się skarżący. Przepisy procedury cywilnej w zakresie postępowania dowodowego mają bowiem zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym jedynie w zakresie prowadzenia dodatkowego, uzupełniającego dowodu z dokumentu, którego to w niniejszym postępowaniu nie przeprowadzono. Sąd mógłby naruszyć art. 106 § 5 Ppsa w zw. z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, gdyby posiadając taki dowód przetoczył granice swobodnej jego oceny. W sprawie nie znalazł jednak zastosowania art. 106 § 3 Ppsa, Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził z urzędu ani na wniosek uzupełniającego dowodu z dokumentu i tym samym nie mógł naruszyć wskazanych w analizowanym zarzucie przepisów procesowych.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 19 ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 Uptu, jak również w powiązaniu z niesprawdzeniem przez organy czy skarżący posiada nadal część towaru, którego odpłatne zbycie stanowiło podstawę naliczenia podatku. Skarżący nie wyjaśnił bowiem jaki wpływ na wynik sprawy mogły mieć ewentualne rozważania na temat ustalonego prawidłowo terminu powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury, a także podstawy opodatkowania, wynikającej z dokonania przez skarżącego odpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu według stawek właściwych dla dostawy krajowej. Jak już wcześniej wyjaśniono, organy w sposób prawidłowo ustaliły, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy odzieży i galanterii na rzecz podmiotu litewskiego, dowiodły, iż towar został przez skarżącego sprzedany, co pozwoliło im opodatkować rzeczoną transakcję z uwzględnieniem treści z art. 19 ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 Uptu, bez konieczności ustalania faktycznego odbiorcy towaru.

W ocenie tut. Sądu, za pozostające bez wpływu na wynik sprawy uznać należało również brak bezpośredniego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do twierdzenia skarżącego, że część towaru wskazanego na fakturze nadal znajduje się w jego posiadaniu. Oświadczenie to, w pełni zasadnie, za niewiarygodne uznały bowiem organy podatkowe, a zatem brak expressis verbis podzielenia tego poglądu przez Sąd, nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie sposób było stwierdzić, że doszło do naruszenia, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 Uptu.

Dokonana sprzedaż wyczerpywała bowiem dyspozycję art. 7 ust. 1 Uptu, zgodnie z którym przed dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu rozumie się przeniesienie do rozporządzania towarem jak właściciel. Jednocześnie z uwagi na fakt, że nie doszło do wywozu towarów poza granice kraju, skarżący nie miał podstaw prawnych do uznania ich za dostawę wewnątrzwspólnotową. Nastąpieniu odpłatnej dostawy towarów nie przeczyły również złożone przez skarżącego korekty deklaracji, albowiem z uwagi na treść art. 81b Op prawo skarżącego w tym zakresie było zawieszone.

Ponadto wynik postępowania podatkowego potwierdził, że dane wskazane w tych deklaracjach nie były prawidłowe. Skarżący w kontrolowanym okresie dokonał bowiem odpłatnej dostawy towarów na rzecz niezidentyfikowanego odbiorcy krajowego. Świadczenia obejmowały natomiast towar wyszczególniony na fakturach, wskazujących jako odbiorcę firmę E. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 Ppsa.