Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 559/11

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r., Sygn. akt I SA/Ol 636/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalił skargę B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą po wznowieniu postępowania uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2003r.
2. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 2 października 2009 roku B. G. złożyła wniosek, w trybie art. 241 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, o wznowienie wszystkich postępowań w zakresie podatku od towarów i usług za lata 1999-2003, w związku z zaistnieniem nowych okoliczności i nowych dowodów nieznanych organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji podatkowych.
3. 3. Decyzją z [...] roku, Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w O. po uprzednim wznowieniu postępowania odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] roku, Nr [...].

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż wskazywane przez Pełnomocnika Strony sprzeczności pomiędzy ustaleniami zawartymi w decyzjach wydanych wobec B. G. w sprawie podatku od towarów i usług za maj 1999 roku oraz za sierpień, wrzesień i październik 2002 roku nie stanowiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

1. 4. Od wyżej wymienionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. Pełnomocnik Strony złożył odwołanie.
2. 5. Odnosząc się do argumentów strony zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem postępowania jest ocena, czy Dyrektor Izby Skarbowej w O., wydając decyzję z dnia [...] roku, Nr [...], prawidłowo przyjął, iż nie zaistniały wskazane wart. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] roku, Nr [...]. Sformułowania zawarte zarówno we wniosku Pełnomocnika Strony o wznowienie postępowania, jak i w odwołaniu sprowadzały się przede wszystkim do żądania ponownej oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną Nr [...] z dnia [...] roku. Dyrektor Izby Skarbowej w O. podkreślił, że okoliczność skorygowania przez Stronę faktury VAT z dnia 26.10.1999 roku fakturą VAT z dnia 28.04.2003 roku była przedmiotem analizy w postępowaniu merytorycznym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] roku. Organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie uwzględnił jednak wyjaśnień Strony związanych z tą korektą. Z decyzji wynikało ponadto, że prawidłowość dokonanych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług w okresy od lutego do grudnia 1999 roku była przedmiotem kontroli dokonanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej, który nie stwierdził uchybień w zakresie świadczonych w październiku 1999 roku usług transportu. Kontrola zakończona została wynikiem kontroli, który także był znany organowi wydającemu decyzję merytoryczną.

Wskazana przez Pełnomocnika Strony w odwołaniu kwestia dotycząca nie uwzględnienia podatku naliczonego z poprzednich deklaracji korygujących złożonych w dniu 27 grudnia 2005 roku, została omówiona w decyzjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. za okresy poprzedzające okresy objęte niniejszym rozstrzygnięciem. W decyzji Nr [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. za marzec 2003 roku nie uległa zmianie kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. za kwiecień i maj 2003 roku, zatem nie zmienione pozostają rozliczenia dokonane w decyzji ostatecznej Nr [...] z dnia [...] roku. Organ stwierdził, iż podnoszone przez Pełnomocnika zarzuty zawarte w odwołaniu i wniesione do protokołu sporządzonego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, na okoliczność zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nie stanowiły przesłanki do uchylenia przedmiotowej decyzji.

1. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji przez wznowienie postępowań podatkowych oraz łączne rozpoznanie skarg z racji łączności podmiotowej.
2. 7. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

8.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wskazał, iż postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Według Sądu pierwszej instancji prawidłowo organ uznał, że przedłożone przez stronę dowody (opisane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r.), pozostawały bez związku z przedmiotem rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 2003r. Brak pozostawania w związku ze sprawą niektórych z przedstawionych dowodów potwierdził sam Pełnomocnik Skarżącej. Poza granice postępowania w sprawie wykroczyła podnoszona w skardze kwestia nie uwzględnienia przez organy podatku naliczonego wykazanego w deklaracji korygującej za maj 1999r.

Zdaniem WSA nie budziło zastrzeżeń przyjęcie przez organ, iż bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia pozostaje powoływana przez stronę korekta deklaracji podatku od towarów i usług VAT – 7 za maj 2001r. złożona 27 grudnia 2005r., gdyż nie dotyczy postępowania w sprawie niniejszej. Bez znaczenia dla sprawy okazało się również przywołane w szerokim zakresie w uzasadnieniu skargi orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do możliwości składania korekt deklaracji, otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zasad wystawiania faktury korygujących i konieczności potwierdzenia ich odbioru przez kontrahenta.

Podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogło stanowić to, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 1999 r. organ podatkowy uwzględnił wykonanie przez stronę usługi transportowej Trafnie też, według Sądu, wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na konieczność odrębnych ustaleń podatkowych i oceny prawnej w odniesieniu do podatku od towarów i usług za poszczególne okresy.

Zarówno z wniosku strony o wznowienie postępowania, treści oświadczeń składanych do protokołów sporządzonych w toku postępowania wznowieniowego, jak również i ze skargi wynikało, że podnoszone przez stronę zarzuty w większości pozostają bez związku z zaskarżoną decyzją, zaś w istocie rzeczy strona skarżąca zmierza do podważenia wyników postępowania dowodowego zakończonego niekorzystną dla niej decyzją wymiarową i zmiany ustaleń organów co do stanu faktycznego.

Sąd uznał, iż z akt sprawy wynika, że w sprawie nie zaistniały żadne nowe okoliczności, które nie byłyby znane organom w momencie wydawania w sprawie decyzji "wymiarowej" dlatego też nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy prawa. Tym samym Sąd ten na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a) skargę oddalił.

9. B. G. zaskarżyła powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, nakazanie temu Sądowi rozpatrzenia wszystkich 10 spraw razem, tak jak strona wnioskowała w skardze oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła:

1. - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
2. 1) art.3, art.134 § 1, art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.191 oraz art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania,
3. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji Skarżącej potwierdzającej faktyczny stan prawny,
4. 3) art. 151 Prawa p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,
5. 4) art. 2; art. 7; ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) - dalej Konstytucja RP,
6. 5) art.
7. 1. ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) - dalej p.u.s.a.,
8. - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

1. 1) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,
2. 2) § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym.
3. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie w całości skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

11. Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zakres rozpoznania takiej sprawy przed organami podatkowymi, a co za tym idzie również przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie wyznaczała treść art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.), który to przepis wskazuje kolejno przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Treść zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie wskazuje, że strona skarżąca nie dostrzega istoty postępowania, w którym wydana została zaskarżona decyzja. Nie sformułowano bowiem zarzutu podważającego ocenę Sądu pierwszej instancji odnoszącą się do wykazania istnienia przesłanki do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 Op) oraz podstawy prawnej zaskarżonej decyzji (art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy).

Brak zarzutów odnoszących się do przedmiotu zaskarżonej decyzji oznacza, że wyrażona w tym zakresie ocena przez Sąd pierwszej instancji jest wiążąca również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie podważono tym samym oceny, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały ujawnione nowe okoliczności lub nowe dowody pozwalające na podważenie dotychczasowej oceny organów podatkowych.

1. 12. Jednocześnie wyjaśnić należało, że do podważenia tej oceny nie były wystarczające zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie (art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), tym bardziej że przepisy tej ustawy nie były podstawą rozstrzygnięcia także w przypadku decyzji wymiarowych. Istotę postępowania wznowieniowego stanowi bowiem ocena, że rozstrzygniecie w sprawie nie uwzględniało całości materiału dowodowego, który istniał lecz nie był znany organom orzekającym. Art. 240 § 1 pkt 5 Op nie przewiduje zatem oparcia rozstrzygnięcia w sprawie wznowienia postępowania na podstawie błędnej subsumbcji przepisów prawa materialnego.
2. 13. Zgadzając się z oceną Sądu pierwszej instancji odnośnie mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Op należało jedynie przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:
3. – ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy,
4. – ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe,
5. – istnienie "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów" w dniu wydania ostatecznej decyzji,
6. – "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Skoro jak przyjął Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do spornych zagadnień tego rodzaju okoliczności i dowody pozostawały bez związku z przedmiotem rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe to nie było podstaw do uwzględnienia odmiennych twierdzeń strony skarżącej. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu podważającego tę ocenę, jest również ona wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesądzając tym samym o braku podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

14. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, iż pomijając przedmiot rozpoznawanej sprawy odnoszono się do zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz postępowania dowodowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Op). Wskazano również na przepisy, w oparciu o które następuje rozpoznawanie skargi (art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.) oraz zasady konstytucyjne – art. 2, art. 7 Konstytucji RP). Zatem w ten sposób sformułowane zarzuty nie mogły stanowić podstawy do skontrolowania oceny stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Oceny stanu faktycznego sprawy, będącej przedmiotem niniejszego postępowania, organy oraz Sąd pierwszej instancji dokonały bowiem przez pryzmat wskazanej we wniosku przesłanki wznowieniowej, co całkowicie uszło uwadze kasatora, a w konsekwencji nie znalazło odzwierciedlenia w przedstawionych podstawach kasacyjnych. W sprawie nie było bowiem najistotniejsze to jak złożona korekta rzutowała na rozliczenie w kolejnych okresach rozliczeniowych tylko czy złożenie deklaracji stanowiło nową okoliczność lub dowód, spełniający wymogi wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 Op.

15. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. należało przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności art. 145 § 1 pkt 2 w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210–211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

W sposób dający się skontrolować w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował oddalając skargę (art. 151 p.p.s.a.). Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej nie istniały podstawy do odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

16. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 134 § 1 p.p.s.a, gdyż wbrew stanowisku kasatora prawidłowo ograniczył zakres swojej kontroli jedynie do zbadania wystąpienia przesłanek wznowieniowych. Tym samym istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, ich ocena oraz zasadnicze motywy rozstrzygnięcia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które odpowiadało wymogom art. 141 §4 p.p.s.a.

17. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. Orzekając o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu dla pełnomocnika strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny oparł się o § 3ust. 1 i 2, § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075 ze zm.).