Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 56/08

Uzasadnienie

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. 1. Wyrokiem tym (z dnia 5 września 2007 r., I SA/Bd 438/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 kwietnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2003 r.
2. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:
3. 2.1. Pismem z 6 lutego 2004 r. J. K. zawiadomił Urząd Skarbowy w I. o kradzieży wszystkich dokumentów dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, dotyczących okresu od stycznia do września 2003 r. W trakcie kontroli podatkowej podatnik nie przedłożył kontrolującym faktur zakupu, na podstawie których za wymienione miesiące obniżył podatek należny o podatek naliczony, jak również faktur dokumentujących za ten okres sprzedaż, wyjaśniając, że dokumenty zostały skradzione. Mając na uwadze powyższe okoliczności, organ podatkowy na podstawie art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązał podatnika do odtworzenia utraconej dokumentacji w terminie do 18 kwietnia 2006 r. i zawiesił kontrolę. Podatnik w wyznaczonym terminie dostarczył część duplikatów faktur zakupu. Organ podjął czynności kontrolne i zwrócił się do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli krzyżowych w celu potwierdzenia transakcji sprzedaży na rzecz kontrahentów podatnika. Kontrole krzyżowe u tychże kontrahentów potwierdziły sprzedaż w okresie od stycznia do grudnia 2003 r. Do zakończenia postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił jednak 84 oryginałów faktur dokumentujących zakup towarów i usług. Ponadto organ zakwestionował część faktur, wystawionych przez Skup Sprzedaż Metali Żelaznych w M. – podmiot niezarejestrowany, którego miejsca siedziby nie można było ustalić.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. w decyzji z 26 stycznia 2007 r. stwierdził naruszenie przez podatnika przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 27, poz. 268 ze zm.) i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2003 r.

1. 2.2. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, 180 § 1 i art.274c § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie oraz nieprzeprowadzenie wszystkich czynności przez organ. Podniósł, że dostarczenie duplikatów faktur nie zawsze jest możliwe w praktyce, ponieważ firmy zmieniają swoje siedziby, często kończą działalność itp. Wskazał jednocześnie, że w celu uzyskania przez organ podatkowy informacji co do prawdziwości przeprowadzonych transakcji handlowych winien on przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków, co jednak nie zostało uczynione. Podatnik wyjaśnił, że transakcje z firmą Skup Metali Żelaznych zawierał w dobrej wierze. Nie zgodził się też z zakwestionowaniem transakcji w przypadku braku faktur bądź przedłożenia kserokopii faktur zakupu.

1. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, wskazał, że obowiązkiem strony było uzyskanie w celach dowodowych duplikatów faktur zakupu, ponieważ ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który wywodzi z określonego stanu faktycznego korzystne dla siebie skutki w postaci obniżenia podatku należnego. Odnosząc się do zarzutu nieskorzystania przez organ I instancji z możliwości przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie dowodu z przesłuchania świadków w celu uzyskania informacji co do prawdziwości przeprowadzonych transakcji handlowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej przyjmują koncepcję otwartego katalogu środków dowodowych. Odnośnie do zarzutu niewykazania przez organ I instancji inicjatywy dowodowej w ustaleniu istnienia Skupu Sprzedaży Metali Żelaznych w M., uznał, że zastosowane przez ten organ środki dowodowe w postaci weryfikacji własnych podatników i pism sprawdzających dane kontrahenta kierowane do Urzędu Skarbowego w M. potwierdziły, że podmiot ten nie istnieje.

1. 2.4. W skardze do sądu administracyjnego podatnik powielił zarzuty podniesione na etapie postępowania odwoławczego.
2. 3. Rozważania Sądu I instancji:
3. 3.1. Sąd wskazał, że w sprawie zakwestionowano przede wszystkim prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę Skup Sprzedaż Metali Żelaznych z M. Mimo obowiązku posiadania dokumentów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego przez 5 lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą, czy też duplikat, wynikającego z § 50 powołanego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., skarżący nie odtworzył dokumentów (z zakwestionowanym podatkiem naliczonym), dających mu prawo do pomniejszenia podatku należnego. Sąd zaznaczył, że od dnia kradzieży do dnia rozpoczęcia kontroli minęły ponad dwa lata. Kradzież miała bowiem miejsce w dniu 26 grudnia 2003 r., natomiast postępowanie kontrolne wszczęto 10 lutego 2006 r. Zdaniem Sądu, istotne w sprawie było jednak to, że zakwestionowane utracone faktury wystawione przez firmę Skup Sprzedaż Metali Żelaznych z M. pochodziły od podmiotu nieistniejącego. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły za podstawę prawną rozstrzygnięcia § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Tym samym, w zakresie faktur zaewidencjonowanych w rejestrze zakupu, pochodzących z firmy z M., o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie zadecydował ich brak, ale to, że zostały wystawione przez podmiot, o którym mowa w wymienionym przepisie. W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że Skup Sprzedaż Metali Żelaznych z M. jest podmiotem nieistniejącym. Ustalono, że NIP widniejący na dokumentach dotyczących tej firmy nie figuruje w bazie Poltax. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu pismem z 14 lutego 2006 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o przeprowadzenie kontroli krzyżowej u kontrahenta skarżącego, w celu ustalenia przebiegu transakcji skarżącego z wymienioną firmą, dokonanych w okresie 1 stycznia 2003 r. - 31 grudnia 2003 r. W odpowiedzi z 16 lutego 2006 r. poinformowano, że firma Skup Sprzedaż Metali Żelaznych z M. ul. [...], nie jest zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w M. Nadmieniono też, że w M. nie ma ulicy o nazwie [...], a jedynie jest ul. [...]. Zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób jednoznaczny, że podmiot widniejący jako sprzedawca na fakturach dokumentujących transakcję złomem jest podmiotem nieistniejącym.

1. 3.2. W ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny pozwala na postawienie tezy, że Skup Sprzedaż Metali Żelaznych z M. jest także podmiotem nieuprawnionym, o którym mowa w powołanym § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia. Stosownie do § 34 rozporządzenia podmiotami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT są wyłącznie zarejestrowani dla celów podatku VAT podatnicy tego podatku. Skoro firma Skup Sprzedaż Metali Żelaznych z M. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, to uzasadniona jest konstatacja, że firma ta nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Tak więc także i z tego powodu skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Sąd wskazał, że skarżący nie dochował należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Winien on dokonać sprawdzenia kontrahenta z Mogilna pod kątem podatkowym, a nie bazować jedynie na swoim przekonaniu.

Skarga kasacyjna

1. 4. J. K., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił:
2. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 292 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia,
3. 2) błędną wykładnię i niezastosowanie art. 274c § 1 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.
4. 5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., zaś wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/2003, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. W przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne wszczęto w 2006 r., a więc po wejściu w życie cytowanego wyroku Trybunału. W ocenie autora skargi kasacyjnej, organ powinien przeprowadzić odpowiednie postępowanie w stosunku do osoby/osób prowadzących Skup Sprzedaż Metali Żelaznych, ul.[...] w M., ponieważ wprowadzanie w błąd innych osób oraz prowadzenie działalności gospodarczej bez rejestracji stanowi naruszenie przepisów prawa. Transakcje handlowe, na które zostały zawarte zakwestionowane przez organ podatkowy faktury skarżący zawarł w dobrej wierze, w przekonaniu, że firma, która legitymuje się numerem identyfikacyjnym NIP, działa w pełni legalnie. Dokonując transakcji handlowych z tą firmą, skarżący był przekonany o ich legalności, albowiem firma Skup Sprzedaż Metali Żelaznych przedstawiła swój NIP.
5. 6. Skarżący podniósł, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy nie skorzystał z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, zaś WSA w ogóle nie odniósł się do tego zarzutu, uznając, że podstawowe znaczenie w tej sprawie ma fakt, że kwestionowane przez organ podatkowy faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji organ administracji przy rozstrzyganiu sprawy indywidualnej nie może działać całkowicie swobodnie lub samowolnie, zaś jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powołał się także na art. 75 kpa. Na koniec podniósł, że WSA nie podzielił wątpliwości skarżącego wyrażonych w piśmie z 5 września 2007 r. przedłożonym na rozprawie sądowej co do przeprowadzonego postępowania kontrolnego dowodowego, ani też nie ustosunkował się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
6. 7. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

1. 8. Z uwagi na treść oraz uzasadnienie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy przypomnieć, że problematyka wymogów, jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, była już wielokrotnie podejmowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W licznych orzeczeniach podkreślano wielokrotnie, że postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). Autor skargi kasacyjnej, sygnalizując uchybienia w prowadzanym postępowaniu kontrolnym i podatkowym, zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, winien zatem formułować zarzuty nie bezpośrednio pod adresem organów, lecz wiązać je z procesem kontroli przeprowadzonej przez sąd administracyjny (p. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). Tego zaś w rozpatrywanej sprawie nie uczyniono. Wskazane bowiem w osnowie skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 274c § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zostały powiązane z żadnym z przepisów wskazanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dotyczy to także wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisu art. 75 Kodeksu postępowania administracyjnego, co do którego należy ponadto zauważyć, że nie mógł mieć zastosowania w postępowaniu podatkowym, gdyż przepisów tego Kodeksu nie stosuje się – z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII – do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej (art. 3 § 1 pkt 2 tego Kodeksu).
2. 9. Nie powołano również żadnego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przy uzasadnianiu zarzutu dotyczącego braku ustosunkowania się przez Sąd I instancji do okoliczności podnoszonych przez stronę na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, chociażby art. 141 § 4 tej ustawy.
3. 10. Błędu strony w tym zakresie nie może w żaden sposób naprawić Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, działania sądu kasacyjnego ograniczone są przez ramy nakreślone w skardze kasacyjnej, które to przekroczyć można wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w § 2 tego artykułu, uchybień powodujących nieważność postępowania. Zatem wskazany przepis art. 183 § 1 obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do pieczołowitego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Stanowisko takie zresztą wprost zresztą wyrażone zostało w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego; por. np. wyrok z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 (Monitor Prawniczy 2004, nr 9, str. 392). Tym samym zarzuty te wymykają się spod merytorycznej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
4. 11. Kontroli tej wymyka się również zarzut dotyczący naruszenia przepisów konstytucyjnych. Autor skargi kasacyjnej, formułując powyższy zarzut, w ogóle nie wyjaśnił, który to – w jego ocenie – przepis stanowiący podstawę materialnoprawną zaskarżonego orzeczenia stanowił o naruszeniu wskazanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów Konstytucji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie dostarcza bowiem w tej kwestii niezbędnych informacji. Jedynie dla porządku należy zauważyć, że w Konstytucji nie ma przepisu art. 292 oraz że wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 (OTK ZU-A 2004, nr 4, poz.
5. 33) odnosił się do przepisu, który nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie (§ 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.).
6. 12. Z powyższych względów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy, z tym, że na podstawie jej art. 207 § 2 Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, z uwagi na trudną sytuację skarżącego, co wynika z postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o przyznaniu prawa pomocy w zakresie częściowym.