Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 marca 2005 r., I SA/Op 213/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Janusza K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 października 2004 r., (...) w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Sąd ustalił, że decyzją z dnia 19 kwietnia 2004 r., (...) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w O. orzekł o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "R." w O., za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2000 r. w kwocie łącznej 74.933,04 zł, odsetki w kwocie 71.036,10 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 41.574 zł.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 41.574 zł oraz odsetek mu odpowiadających w kwocie 8.306,30 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.
Sąd stwierdził, że niewątpliwie w okresie, kiedy skarżący był prezesem zarządu spółki, powstały zobowiązania podatkowe spółki, których egzekucja okazała się bezskuteczna i nie wskazano mienia, z którego egzekucja tych zobowiązań byłaby możliwa. Kwestią sporną jest to, czy skarżący wykazał okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za te zaległości. Stanowisko organów podatkowych, że okoliczności tych skarżący nie wykazał, zasługuje, w ocenie Sądu, na pełną aprobatę.
Sąd podniósł, że jakkolwiek spółka przez niego zarządzana istotnie płaciła niektóre długi - nawet po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości - ale wniosek ten został zgłoszony zbyt późno, bo po upływie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Za dzień taki można uznać dzień 28 lutego 2002 r., w którym doręczono skarżącemu decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. określającą zaległość podatkową spółki na kwotę przekraczającą 230.000 zł.
Sąd wskazał, że jak zauważa w skardze sam skarżący, kwota zaległości określona decyzją organu kontroli skarbowej znacznie przekraczała posiadane przez spółkę środki finansowe. Myli się zatem skarżący, gdy twierdzi, że nie zaistniał wówczas stan niewypłacalności spółki - przeciwnie, skoro jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długu podatkowego, jej reprezentant, którym był skarżący, miał obowiązek w ciągu dwóch tygodni, a więc do dnia 14 marca 2002 r., zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Zgłoszenie takiego wniosku dopiero dnia 6 maja 2002 r. było oczywiście spóźnione.
Sąd podkreślił, że o spóźnieniu tego wniosku świadczy także fakt niemożności pokrycia przez spółkę kosztów postępowania upadłościowego i oddalenia wniosku z tej przyczyny. Skutki w zakresie uwolnienia od odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej ma tylko takie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, które umożliwia przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Zgłoszenie wniosku dopiero wtedy, gdy spółka nie jest już w stanie pokryć nawet kosztów takiego postępowania, skutków takich nie ma. Sąd powołał się na wyroki Sądu Najwyższego z dnia 16 października 1998 r., III CKN 650/97 oraz z dnia 28 września 1999 r., II CKN 608/98.
Stwierdził, że zgłoszenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości "R." Sp. z o.o. w O. było spóźnione także dlatego, że w chwili złożenia tego wniosku spółka nie miała środków na koszty postępowania upadłościowego i, że spóźnienie to zawinione zostało przez skarżącego.
Sąd zważył, że podniesiony przez skarżącego dopiero w toku postępowania skargowego argument o wpływie jego choroby na stan spraw spółki nie może prowadzić do wniosku o uwolnieniu go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ze względu na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony najpóźniej dnia 14 marca 2002 r., a skarżący zachorował później, bo dnia 17 marca 2002 r. Jakkolwiek legitymuje się on zaświadczeniami lekarskimi stwierdzającymi jego niezdolność do pracy do dnia 11 grudnia 2002 r., niemniej w okresie tym podejmował jednak czynności związane z prowadzeniem spółki, jak złożenie odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji czy - dnia 6 maja 2002 r. - wniosku o ogłoszenie upadłości.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. jest zgodna z prawem, a w szczególności nie narusza art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, co skarżący zarzuca.
Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości i zarzucono:
1/ naruszenie prawa materialnego - art. 116 par. 1 pkt 1b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w zw. z dyspozycją art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo Upadłościowe, polegające na ich błędnej interpretacji wobec stanu przedmiotowej sprawy.
2/ naruszenie przepisów postępowania - art. 80 Kpa, polegające na naruszeniu przez Sąd orzekający zasady swobodnej oceny dowodów, brak wszechstronnego ich rozpatrzenia oraz nie zachowanie reguł tej oceny w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych zgodnie z prawidłami logiki. Sąd Administracyjny nie wziął pod uwagę ciągu zdarzeń, które doprowadziły do zgłoszenia wniosku o upadłość, dokonał nadinterpretacji w zakresie stanu majątkowego spółki skarżącego oraz właściwego terminu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Naruszenie powyższego przepisu miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku w całości, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. (...) z dnia 6 października 2004 r., którą uchylono w części decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w O. z dnia 19 kwietnia 2004 r., (...), ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd orzekający jednoznacznie wypowiedział się, iż stan zdrowia nie wpłynął na możliwość złożenia wniosku o upadłość w innym terminie niż uczynił to skarżący, bez logicznego uzasadnienia swojej konkluzji. Przyjęty przez ww. unormowanie rozporządzenia Prezydenta RP termin w zakresie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o upadłość, odnosi się do długów już wymagalnych w danym czasie, tak więc wiąże się to z obowiązkiem płatności.
Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że decyzja z dnia 28 lutego 2002 r., (...) była decyzją nieprawomocną, od której to skarżący odwołał się, a po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 lipca 2002 r., (...) uchylił w całości decyzję z dnia 28 lutego 2002 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Ponowna decyzja wydana została dopiero dnia 15 listopada 2002 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i dopiero od tej daty można ewentualnie mówić o 14 dniowym terminie do złożenia wniosku o upadłość.
W ocenie strony skarżącej, trudno sobie wyobrazić, aby nieprawomocne decyzje /błędne/ mogły wywoływać skutki prawne. W dniu 17 marca 2002 r. rozpoznano u skarżącego zawał mięśnia sercowego, co w sposób oczywisty uniemożliwiło mu działanie w postaci wniesienia przedmiotowego wniosku. Uczynił to jak najszybciej był w stanie, tj. na początku maja, stąd brak odpowiedzialności po jego stronie. Od początku trwania spółki skarżący piastował funkcję Prezesa Zarządu jednoosobowo i tylko on władny był podejmować decyzje oraz składać oświadczenia woli w imieniu spółki. Sąd błędnie zatem przyjął moment ostateczny do złożenia wniosku o upadłość przez skarżącego, tj. 28 lutego 2002 r., albowiem brak elementu podstawowego - nie wymagalność zobowiązania w tym momencie wobec złożenia odwołania, nie obligowała do złożenia takiego wniosku.
Podniesiono, że od początku postępowania organowi podatkowemu wiadomym było, iż spółka nie posiada żadnego majątku, całość majątku była dzierżawiona, a jedynym wierzycielem spółki był Urząd Skarbowy, tak więc stwierdzenie Sądu, iż "majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długu podatkowego" jest zupełnie bezpodstawne i oderwane od stanu rzeczywistego sprawy, albowiem majątku tego nie było. Skarżący nadal uiszczał kwoty na rzecz organu podatkowego, od dnia 15 marca 2002 r. do dnia 17 maja 2002 r. w łącznej kwocie 64.504,09 zł.
Wskazano, że art. 116 Ordynacji podatkowej zmienia ciężar dowodowy w postępowaniu podatkowym, albowiem wymagane jest wskazanie przez członka zarządu istnienia okoliczności, które będą podstawą do wyłączenia jego odpowiedzialności.
Sąd orzekający nie zachował wymogów w zakresie ustalenia stanu sprawy oraz obiektywnego zbadania okoliczności egzoneracyjnych skarżącego. Zupełnie nielogiczny jest wniosek, iż terminem właściwym do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego bez konsekwencji dla członka zarządu było 14 dni od dnia 28 lutego 2002 r. Cały zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż termin ten jest znacznie późniejszy, a okoliczności, na które powoływał się skarżący w sposób oczywisty zdejmują z niego odpowiedzialność.
Stwierdzono, iż skarżący jeszcze w marcu, kwietniu, maju 2002 r., dokonywał wpłat na poczet urzędu skarbowego. W związku z tym nieuzasadnione jest stwierdzenie, iż zaprzestał on płacenia długów.
Spółka, której skarżący był prezesem, nie posiadała majątku od samego początku istnienia, stąd nie było możliwości zaspokojenia się poprzez jego zajęcie. Kondycja finansowa spółki, zarówno przed ogłoszeniem upadłości, jak w dniu wniesienia wniosku była jednakowa. W ocenie autora skargi kasacyjnej, należy przyjąć, iż Sąd za organami skarbowymi przyjął błędne ustalenia faktyczne:
a/ termin do złożenia wniosku o upadłość dnia 28 lutego 2005 r., a nie później, b/ brak majątku spółki z którego można się zaspokoić, choć tego majątku nigdy nie było, c/ pominięcie w całości wpływu stanu zdrowia skarżącego /zawał mięśnia sercowego/ na zgłoszenie wniosku o upadłość, d/ przyjęcie, iż od uchylonych decyzji biegnie termin 14-dniowy do zgłoszenia wniosku o upadłość, e/ pominięcie dokonywanych wpłat - jako brak związku z terminem trwałego zaprzestania spłacania długów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Stwierdził, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, że wyrok oddalający skargę na decyzję o orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej w niniejszej sprawie zapadł w oparciu o błędną interpretację przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej, odwołanie się w skardze kasacyjnej do naruszenia tejże regulacji prawnej należy uznać za nieuzasadnione.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Jedynym zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia art. 80 Kpa.
W związku z tym trzeba wyjaśnić, że zakres obowiązywania Kpa - określony w art. 1 tej ustawy - nie obejmuje postępowania przed sądami administracyjnymi. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł naruszyć art. 80 Kpa, gdyż w ogóle tej ustawy nie stosował, bo nie mógł jej stosować w swoim postępowaniu.
Zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania jest oczywiście chybiony.
Konsekwencją tego stwierdzenia jest nie podważenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji jako podstawa do oceny zastosowania prawa materialnego przez organy podatkowe.
Skoro stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji nie został skutecznie podważony, to jest on podstawą do oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodności zaskarżonego wyroku z prawem materialnym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął - co nie zostało skutecznie podważone - że wniosek o ogłoszeniu upadłości "został zgłoszony zbyt późno, bo po upływie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów".
Jednocześnie Sąd ten stwierdził brak okoliczności uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za długi spółki.
Zatem w świetle tych ustaleń faktycznych zastosowanie prawa materialnego, to jest art. 116 par. 1 pkt 1 jest prawidłowe.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.