Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17.02.2005 r., I SA/Po 3135/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi Adriana S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26.11.2002 r., (...) oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego i wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia nawiązano w pierwszej kolejności do okoliczności sprawy oraz podjętych w niej decyzji organów podatkowych. W tych ramach wskazano, że przeprowadzona kontrola ujawniła, że Spółka z o.o. "S." posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Przeprowadzona zaś egzekucja okazała się bezskuteczna. W tym stanie rzeczy wobec faktu, iż postępowanie upadłościowe zostało wszczęte zbyt późno, orzeczono o przeniesieniu odpowiedzialności na stronę, będącą członkiem zarządu dłużnika.
Rozpatrując odwołanie, bazujące na zarzucie wadliwego ustalenia czasu właściwego dla wszczęcia postępowania upadłościowego, podjęto przedstawioną na wstępie decyzję wywodząc, iż zarzut jest chybiony. Okoliczności wystąpienie z wnioskiem o wszczęcie takiego postępowania wystąpiły bowiem znacznie wcześniej aniżeli deklaruje strona. Stanowisko takie umotywowano nawiązując do danych finansowo-księgowych, które winny były być jej znane z racji wykonywanego mandatu jak i wskazując na oddalenie przez Sąd wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.
W następnej kolejności zaprezentowano argumentację skargi, którą zaskarżono opisaną na wstępie decyzję ostateczną. Sprowadzała się ona do polemiki z ustaleniami organów podatkowych dotyczącymi daty, w której strona winna była powziąć wiedzę na temat kondycji finansowej Spółki. Poza tym akcentowała ona brak winy skarżącego w tym, iż nie doszło do ogłoszenia upadłości Spółki.
Odnosząc się do wniosków przedmiotowej skargi stwierdzono, że podjęte w sprawie rozstrzygnięcia podatkowe naruszają prawo. Oceniając datę, od które winien być liczony termin do zgłoszenia upadłości spółki bądź wszczęcia postępowania naprawczego oparto się bowiem na niedostatecznym materiale dowodowym. Mianowicie wnioski w tym zakresie wyprowadzono wyłącznie z treści uchwały zgromadzenia wspólników o przyjęciu bilansu oraz rachunku zysku i strat. Nie zbadana jednak czy po tej dacie spółka płaciła zobowiązania, negocjowała z wierzycielami oraz z nowymi klientami. Nie wyjaśniono także czy, a jeżeli tak to kiedy zrezygnowano z dokapitalizowania spółki.
Braki te, jak podkreślono, sprawiają, iż materiał dowodowy nie jest pełny przez co podjęte rozstrzygnięcia uznać trzeba za przedwczesne.
Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P., który, powołując się na zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 par. 1 lit. "a" ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Na poparcie tego żądania przywołano w punkcie wyjścia treść art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nawiązując do niej nadmieniono dalej, że obowiązkiem organów podatkowych orzekających na podstawie tej regulacji jest zbadanie, czy zachodzą przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie. Ustalenia takie poczyniono. W ich świetle zaś, zwłaszcza orzeczenia oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości, uznać należało, iż przesłanki te zachodzą. Zakwestionowano równocześnie wnioski jakie Sąd wyprowadził ze zgromadzonego materiału dowodowego akcentując, że strona nie przedstawiła w swej skardze jakichkolwiek nowych okoliczności, które mogłyby podważyć ocenę do jakiej organy podatkowe doszły w sprawie. Identyczna ocena wyrażona na tle tego samego materiału dowodowego znalazła zresztą aprobatę tego samego Sądu w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 13.01.2005 r., I SA/Po 2418/02.
Stąd też wnioski przedmiotowej skargi uznano za zasadne.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony przeciwnej - Adriana S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaakcentowano bowiem, że rozstrzygnięcie Sądu jest ze wszech miar prawidłowe a zgłoszone przez stronę skarżącą podstawy kasacyjne nie uzasadniają uwzględnienia zawartych w niej żądań.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.
Skargę tą strona skarżąca - Dyrektor Izby Skarbowej w P. oparła wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej przepisem art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - określanej dalej jako "p.p.s.a.", tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Jej zdaniem Sąd I instancji rozstrzygając sprawę uchybił bowiem przepisowi art. 116 par. 1 lit. "a" ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Wytknąć w tym miejscu trzeba skarżącej, że formułując powyższy zarzut nie sprecyzowała na czym uchybienie to miało polegać. Jest to zaś o tyle istotne, że przywołana wyżej podstawa kasacyjna rozróżnia dwie postacie naruszenia prawa materialnego, które polegają na "błędnej wykładni" bądź "niewłaściwym zastosowaniu".
Mając wszakże na uwadze argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dojść można do wniosku, iż wytknięte w zarzucie uchybienie łączy ona z drugą, z wyżej wskazanych, postaci naruszenia prawa materialnego, tj. z jego niewłaściwym zastosowaniem.
Przechodząc w związku z tym do oceny podniesionego przez skarżącą zarzutu zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. - LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246 - 247/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który między innymi w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.
Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/.
W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.
Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 - nie publ./.
Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia wskazanego wyżej przepisu materialnoprawnego przez jego wadliwe zastosowanie w sprawie zauważyć trzeba, iż w jego kontekście ujawnia się opisana wyżej wada. Otóż strona skarżąca formułując analizowane tu zarzuty nie zakwestionowała równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a., która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.
Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 203 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.