Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 1004/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki z o.o. I. z siedzibą w P. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r.
Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez M. R. - firma C. Wystawca faktury nie posiadał jej kopii i nie wykazał jej w ewidencji sprzedaży ani w deklaracji podatkowej. W ocenie Urzędu Skarbowego w P., w sprawie znalazł zastosowanie przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) (dalej; rozporządzenie M.F. z 1999 r.). Wobec powyższego, organ ten decyzją z dnia [...] w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 50.117 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.960 zł.
Spółka w odwołaniu podniosła, że działała w dobrej wierze, a sankcjonowane powinno być postępowanie wystawcy faktury.
Izba Skarbowa w Gdańsku decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazała, że dla stosowania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia M.F. z 1999 r. nie ma znaczenia kwestia winy podatnika.
Podatniczka w skardze do sądu administracyjnego wniosła o uchylenie powyższej decyzji, jako naruszającej przepisy; art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej; ustawa o VAT).
Izba Skarbowa w Gdańsku wniosła o oddalenie skargi.
W kolejnych pismach strona skarżąca odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, w którym tenże uznał za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) (dalej rozporządzenie M.F. z 2002 r.) mający analogiczne brzmienie do przepisu będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę oddalił. Sąd ten wskazał na § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2002, sygn. akt I SA/Łd 953/00. Kolejno podkreślił, że powołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczył regulacji będącej podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Nadto, Trybunał wypowiadał się niejednokrotnie odnośnie analogicznych rozwiązań prawnych w kolejnych rozporządzeniach do ustawy o VAT, nie stwierdzając ich niekonstytucyjności. Wskazano na wyrok z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00-OTK 2001/8/257 oraz wyrok z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97-OTK 1998/4/51.
Sąd I instancji dodatkowo stwierdził, że skoro WSA w Gdańsku uznał, że zaskarżona decyzja w części określającej zobowiązanie podatkowe jest zgodna z prawem, musiało to skutkować uznaniem, iż organ podatkowy był obowiązany ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako konsekwencję wykazania przez podatnika zwrotu różnicy podatku wyższej od należnej.
W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz błędną interpretację art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) (dalej; ustawa o VAT).
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd I instancji nie odniósł się do nadrzędnego przepisu, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Kolejno podkreślił, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego jasno wskazuje, iż zarówno § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia M.F. z 2002 r., jak i będący podstawą skarżonego wyroku, mający analogiczne brzmienie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia M.F. z 1999 r. w swoim brzmieniu są przepisami naruszającymi Konstytucje RP. Nadto podniósł, że niezrozumiałym jest odniesienie się przez Sąd I instancji do art. 32a ustawy o VAT w powiązaniu do § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Zdaniem strony niezgodność art. 32a Trybunał orzekł oddzielnie i niekonstytucyjność tego artykułu nie miała żadnego wpływu na kwestię zgodności lub nie z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia.
Ponadto strona stwierdziła, że zasadność sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT jest usprawiedliwione w momencie świadomego działania podatnika w celu uszczuplenia zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Jednakże w tym przypadku dodatkowe karanie spółki, z powodu niesolidności wobec Skarbu Państwa wykonawcy usługi jest niesprawiedliwe i nieuzasadnione.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.). Jednak w uzasadnieniu omawianego środka odwoławczego zakwestionowano prawidłowość zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, w którym tenże uznał za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).
W zasadzie cały spór między strona a organami podatkowymi sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy do przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) będzie miało zastosowanie rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03. Stosownie do treści § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Naczelny Sąd Administracyjny, tym składzie, nie podziela także zarzutu niewłaściwego zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. z uwagi na niezgodność tego przepisu z Konstytucją.
Skarżąca w uzasadnieniu tego zarzutu przytacza fragmenty motywów do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 (opubl. OTK-A 2004/4/33), z których wynika, że rozwiązania zawarte w § 48 ust. 4 pkt 2 kolejnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.) dotyczące skutków braku potwierdzenia faktury kopią cechowały się nadmiernym rygoryzmem i formalizmem oraz przedkładaniem prawdy formalnej nad materialną. Z uwagi zaś na okoliczność, że przepis ten, stanowiący dokładne powtórzenie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., został przez Trybunał Konstytucyjny uznany za niekonstytucyjny, te same zarzuty należałoby postawić zarówno § 50 ust. 4 pkt 2 wymienionego ostatnio rozporządzenia, jak i jego odpowiednikom w poprzednich rozporządzeniach.
Spółka, formułując ten zarzut krytycznie odniosła się do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia na fakt, że rozstrzygnięcie zawarte w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego związane było z wprowadzeniem do systemu art. 32a ustawy o VAT, który łącznie z § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., został uznany za przepis niekonstytucyjny. Jej zdaniem nie miało to znaczenia dla przedstawionej wyżej negatywnej oceny rozwiązań związanych z utratą prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z uwagi na posiadanie przez nabywcę faktury lub faktury korygującej nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że skarżąca przedstawiając swoje stanowisko pominęła istotną kwestię, którą podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Rozwiązanie zawarte w spornym przepisie było wcześniej dwukrotnie przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97 (opubl. OTK ZU nr 4/1998 r. poz.
51) Trybunał nie dopatrzył się niezgodności z Konstytucją poprzednio obowiązującego § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Stanowisko swoje potwierdził także w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 16/00 (opubl. OTK ZU nr 8/2001, poz. 257), dotyczącym oceny konstytucyjności § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., przepisów zawierających analogiczne rozwiązania jak późniejszy § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Co więcej w powołanym przez skarżącą wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją tego ostatnio wymienionego przepisu, Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do swoich wcześniejszych orzeczeń nie zakwestionował zawartego w nich stanowiska. Podniósł bowiem, że przed wejściem w życie art. 32a ustawy o VAT kwestia skutków braku potwierdzenia faktury kopią nie była w żaden sposób uregulowana w przepisach ustawowych. Dlatego też prawodawca wydający akty wykonawcze miał większą swobodę w kształtowaniu treści tych aktów. Ponadto w pkt 3 sentencji wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. Trybunał Konstytucyjny zastrzegł, że stwierdzona niezgodność art. 32a ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. z Konstytucją nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organu podatkowego lub uiszczonego w wyniku ich stosowania.
Na marginesie należy dodać, że przedstawione stanowisko, iż błędny jest pogląd o możliwości analogicznego stosowania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącego § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., do przepisów tożsamej treści ale obowiązujących w okresie przed wejściem w życie tego rozporządzenia jest już utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 433/04 i z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 642/05; niepubl.).
W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do zarzucania Sądowi pierwszej instancji niewłaściwego zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., tym bardziej, że Sąd nie tyle stosował ten przepis, którego konstytucyjność nie została zakwestionowana, co oceniał jego zastosowanie przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach. Decyzje te zostały wydane w okresie, gdy znane było stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wymienionych wyżej wyrokach z dnia 16 czerwca 1998 r. i z dnia 11 grudnia 2001 r. Organy podatkowe były związane tą regulacją, mającą charakter powszechnie obowiązujący, stosownie do art. 87 ust. 1 Konstytucji. Odmowa zastosowania tego przepisu aktu wykonawczego przez Sąd przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji (gdyby nawet przyjąć jej dopuszczalność ze względów merytorycznych, co jak podniesiono wyżej, byłoby wątpliwe z uwagi na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego) wymagałaby powołania jako podstawy do takiego działania art. 178 ust. 1 Konstytucji.
Tylko bowiem stosując ten przepis Sąd mógłby wywieść, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie jest związany przepisem o charakterze powszechnie obowiązującym zawartym w akcie wykonawczym. Jednakże w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku tego przepisu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uważa za zasadny także zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego tj. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. skoro bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT, która nie miała swojego odzwierciedlenia kopią u sprzedawcy zostało skutecznie zakwestionowane to brak było podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W związku z tym organy podatkowe w pełni prawidłowo zastosowały i dokonały wykładni art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1997 r. określając podatek w prawidłowej wysokości i ustalając dodatkowe zobowiązanie.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę kasacyjną i zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.