Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 562/17

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r. w sprawie III SA/Wa 2903/15 ze skargi P. (P.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT Strona wskazała, że jest organizacją ubezpieczeniowego samorządu gospodarczego, reprezentującą zakłady ubezpieczeń (dalej: TU), o których mowa w art. 215 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 950; dalej: u.d.u.) i które z mocy tej ustawy są jego członkami. Skarżąca działa na podstawie u.d.u., na rzecz rozwiązywania problemów rynku ubezpieczeń w Polsce i posiada osobowość prawną (art. 216 ust. 3 u.d.u.).

Skarżąca wyjaśniła, że w celu usprawnienia procesu likwidacji szkód pomiędzy TU zrzeszonymi w P., stanowiącego element usług ubezpieczeniowych (w zakresie umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych), świadczonych przez TU na rzecz swoich klientów, w celu poprawy jakości obsługi roszczeń zgłaszanych przez poszkodowanych w wypadkach komunikacyjnych, TU zrzeszone w ramach struktur Skarżącej planują zawrzeć umowę o współpracy w zakresie świadczenia usług ubezpieczeniowych w modelu bezpośredniej likwidacji szkód z umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych. W ramach współpracy pomiędzy TU, określonej zapisami umowy, Skarżąca ma wykonywać czynności na rzecz poszczególnych TU, polegające na koordynowaniu rozliczeń wzajemnych należności i zobowiązań związanych z usługami świadczonymi w modelu bezpośredniej likwidacji szkód, przy wykorzystaniu utworzonego w strukturze P. Centrum Rozliczeń, którego zadaniem będzie wspomaganie stron umowy (tj. TU) w jej realizacji, w szczególności wspomaganie procesu rozliczeń między TU poszkodowanego i TU sprawcy, przez umożliwienie i nadzorowanie wymiany danych niezbędnych do rozliczeń stron (tj. TU), sporządzanie analiz statystycznych.

Kluczowym zadaniem Centrum Rozliczeń jest organizacja i nadzorowanie procesu, którego efektem końcowym jest ustalenie górnego progu rozliczenia ryczałtowego, kwot ryczałtów odszkodowawczych oraz przygotowanie raportów, stanowiących podstawy wzajemnych rozliczeń TU. Krokiem pośrednim, a jednocześnie niezbędnym do realizacji ww. procesu jest losowanie wartości, od której zależą wszystkie pozostałe parametry (m.in. ryczałty) wpływające na poziom wierzytelności i zobowiązań pomiędzy TU. Narzędziem, które zapewnia realizację powyższych zadań jest Aplikacja [...], tj. program komputerowy, umiejscowiony w zasobach Centrum Rozliczeń.

W związku z tym Skarżąca zadała pytanie, czy świadczenie przez nią ww. usług, w ramach Centrum Rozliczeń, będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Zdaniem Skarżącej na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Skarżąca stanęła na stanowisku, że spełnia warunki uznania jej za "niezależną grupę osób" wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., jako podmiot odrębny od TU, posiadający osobowość i podmiotowość prawną, skupiający więcej niż dwóch członków (tj. TU); świadczy usługi na rzecz członków ww. grupy, przedmiotem działalności których jest świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., przy czym omawiane usługi będą niezbędne do świadczenia tychże usług ubezpieczeniowych przez TU. Skarżąca nie będzie zarabiała (tj. naliczała marży) na wykonywaniu ww. usług na rzecz jej członków, a przedmiotowe zwolnienie nie będzie skutkowało naruszeniem konkurencji, ze względu na fakt, iż usługa jest specyficzna dla TU świadczących usługi w modelu bezpośredniej likwidacji szkód, wykonywana jest jedynie przez Skarżącą i nie może być wykonywana na rzecz innych podmiotów.

Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, kwestionując w szczególności jego ocenę odnośnie tego, że objęte przedmiotem wniosku usługi są bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez TU zrzeszone w P. działalności ubezpieczeniowej zwolnionej od VAT, a także argumentację Strony odnośnie tego, że zwolnienie przedmiotowych usług od podatku od towarów i usług nie spowoduje naruszenia zasad konkurencji.

1. 2. Skarga do Sądu I instancji.
2. 2.1. Strona w skardze do WSA wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie:
3. - art. 43 ust. 1 pkt 21 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż zwolnienie od VAT nie znajdzie zastosowania do przedmiotowych usług świadczonych przez niezależną grupę osób na rzecz swoich członków, w szczególności w związku ze stwierdzeniem, iż czynności likwidacji szkód wykonywane przez zakłady ubezpieczeń nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT jako usługi ubezpieczeniowe,
4. - art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przesłanką do odmowy zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest przyjęcie, że zwolnienie hipotetycznie może spowodować naruszenie konkurencji, podczas gdy z hipotezy tego przepisu wynika, iż przesłanką odmowy zastosowania tego zwolnienia jest przyjęcie, że zwolnienie spowoduje naruszenie konkurencji; a także niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji poprzez bezpodstawne przyjęcie, że naruszenie konkurencji może w ogóle wystąpić,
5. - art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez wykroczenie ponad stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz niezamieszczenie wyczerpującego uzasadnienia prawnego mimo negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy,
6. - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. wydanie interpretacji nieuwzględniającej dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również niebiorącej pod uwagę uwarunkowań rynku usług ubezpieczeniowych.
7. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.
8. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.
9. 3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna.
10. 3.2. Sąd stanął na stanowisku, że usługi będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez członków grupy (P.) własnej działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. W kontekście tego Sąd wskazał, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż TU zrzeszone w ramach P. same dokonują czynności likwidacji szkody w ramach prowadzonej przez nie działalności ubezpieczeniowej zwolnionej od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Zdaniem Sądu koordynacja rozliczeń, czy też ustalanie ryczałtów przez Skarżącą w opisanym we wniosku modelu biznesowym jest niezbędne do realizacji umów o bezpośredniej likwidacji szkód, które prowadzą ostatecznie do wykonania umowy zawartej pomiędzy ubezpieczycielem a ubezpieczonym.
11. 3.3. Odnosząc się do stanowiska organu w zakresie tego, czy zwolnienie przedmiotowych usług spowoduje naruszenie konkurencji Sąd wskazał, że z opisu tychże usług wynika, iż są one wykonywane przez Skarżącą, jako grupę, tylko na rzecz jej członków. We wniosku o wydanie interpretacji podano przy tym, że nie funkcjonują na rynku podmioty, które mogłyby świadczyć na rzecz członków P. takie usługi, jakie zamierza wykonywać P. Są to usługi charakterystyczne tylko dla tego modelu gospodarczego i podmiotów w nim uczestniczących.

Zdaniem Sądu, przy przyjęciu wykładni prezentowanej przez Ministra Finansów w zakresie spełnienia warunku, aby zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. nie prowadziło do naruszenia warunków konkurencji - zwolnienie to w praktyce stałoby się instytucją martwą. Na rynku - w ocenie Sądu - zawsze potencjalnie mogą funkcjonować podmioty trzecie (firmy outsourcingowe), które w przedmiocie działalności mają usługi takie jak świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Fakt funkcjonowania takich podmiotów nie jest jeszcze jednak podstawą do twierdzenia, że zwolnienie od podatku na podstawie ww. przepisu usług świadczonych przez niezależne grupy osób, prowadzi do zakłócenia konkurencji.

Należy bowiem wskazać, co Minister Finansów pomija, że aby do takiego naruszenia warunków konkurencji faktycznie doszło, podmiot konkurencyjny musiałby świadczyć swoje usługi na analogicznych zasadach jak czyni to niezależna grupa osób (w tej sprawie - P.). W kontekście powyższego Sąd wyraził wątpliwość w szczególności co do tego, czy na rynku znalazłyby się firmy konkurencyjne, które chciałyby przedmiotowe usługi świadczyć bez zysku, czyli po kosztach własnych, gdyż to jest istotny warunek możliwości korzystania ze zwolnienia na podstawie spornego przepisu.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Minister Rozwoju i Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 21 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej: dyrektywa VAT) przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd a quo, że w realiach przedłożonego stanu faktycznego dopuszczalna jest wykładnia powołanych powyżej uregulowań, która zakłada wypełnienie przez Skarżącą wszystkich warunków w nich określonych, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia skarżonych przepisów prowadzi do wniosku, iż nie zostały przez Skarżącą wypełnione dwie przesłanki tj. usług przez nią świadczonych nie można uznać za bezpośrednio niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz brak jest możliwości uznania, iż nie prowadzą one do naruszenia zasad konkurencji, co winno doprowadzić Sąd a quo do przyjęcia, iż Skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

W ocenie organu usługi będące przedmiotem wniosku o interpretację same nie dotyczą likwidacji szkody, lecz polegają na koordynowaniu rozliczeń wzajemnych należności i zobowiązań zakładów ubezpieczeń poszkodowanego i sprawcy szkody, przez umożliwienie i nadzorowanie wymiany danych niezbędnych do rozliczeń stron. Zdaniem organu są to usługi o charakterze technicznym, usprawniające proces prawidłowego dokonywania rozliczeń, jednakże nie stanowią usług w sposób bezpośrednio niezbędny do świadczenia usług ubezpieczeniowych.

W skardze kasacyjnej podniesiono ponadto, że zastosowanie zwolnienia dla Skarżącej może tworzyć niekorzystną sytuację wyjściową dla podmiotów zewnętrznych i komercyjnych, które świadczą takie same usługi, a ze zwolnienia korzystać nie mogą, co w konsekwencji może powstrzymywać je od podejmowania aktywnych działań na rynku w tym zakresie.

W związku z powyższym Minister Rozwoju i Finansów wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

1. 4.2. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast w piśmie z dnia 1 kwietnia 2019 r., nawiązując do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 września 2017 r. w sprawie C- 605/15 [...], przedstawiła argumentację, że prowadzi działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń, która stanowi działalność w interesie publicznym.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż trafny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, lecz z innych przyczyn, aniżeli podane w skardze kasacyjnej.

5.1. W kwestii bowiem wykładni powyższych przepisów należy uwzględnić treść wyroków TSUE z dnia 21 września 2017 r. w sprawie C- 605/15 [...] oraz w sprawie C-326/15 [...], w którym Trybunał orzekł, że art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie dotyczy wyłącznie niezależnych grup osób, których członkowie prowadzą wymienioną w art. 132 owej dyrektywy działalność w interesie publicznym, a zatem usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których członkowie prowadzą działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń (w sektorze usług finansowych) niebędącą działalnością w interesie publicznym, nie korzystają z owego zwolnienia.

Trybunał wprawdzie na wstępie swojego wywodu w rozpoznawanej przez niego sprawie C-605/15 stwierdził, że treść art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy, która dotyczy zwolnionej z VAT działalności prowadzonej przez członków niezależnej grupy osób, nie pozwala wykluczyć, że zwolnienie to będzie mogło być zastosowane w odniesieniu do usług świadczonych przez niezależną grupę osób, której członkowie prowadzą działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń, ponieważ art. 135 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy zwalnia transakcje ubezpieczeniowe z VAT, jednakże zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część ten przepis stanowi (wyroki: z dnia 26 kwietnia 2012 r., [...], C-225/11, EU:C:2012:252, pkt 22; z dnia 4 kwietnia 2017 r., [...], C-544/15, EU:C:2017:255, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu natomiast do kontekstu, w który wpisuje się art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, należy podkreślić, iż przepis ten znajduje się w tytule IX tej dyrektywy, zawierającym rozdział 2, zatytułowany "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Tytuł ten wskazuje, że zwolnienie z VAT ustanowione w tym przepisie dotyczy jedynie niezależnych grup osób, których członkowie wykonują czynności w interesie publicznym.

Wykładnię taką potwierdza struktura tytułu IX tej dyrektywy, który dotyczy właśnie zwolnień z VAT. W strukturze tej dyrektywy art. 132 ust. 1 lit. f) znajduje się bowiem nie w rozdziale 1 tytułu IX, zatytułowanym "Przepisy ogólne", ale w rozdziale 2 tego tytułu. Ponadto, w tytule tym dokonano rozróżnienia pomiędzy rozdziałem 2, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym" i rozdziałem 3, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące innych czynności", które to rozróżnienie wskazuje, że zasady przewidziane w tym rozdziale 2 w odniesieniu do niektórych czynności wykonywanych w interesie publicznym nie mają zastosowania do innych czynności, o których mowa w rozdziale 3.

We wspomnianym rozdziale 3, w art. 135 ust. 1 lit. a), przewidziano zwolnienie "transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych". Z ogólnej systematyki dyrektywy VAT wynika zatem, że zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. f) tej dyrektywy nie ma zastosowania do transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a w rezultacie, że usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których członkowie prowadzą działalność z zakresu ubezpieczeń i reasekuracji, nie wchodzą w zakres tego zwolnienia.

TSUE podniósł także, że w odniesieniu do roli, jaką odgrywa art. 132 ust. 1 lit. f) w dyrektywie VAT, należy przypomnieć, że celem ogółu przepisów art. 132 tej dyrektywy, które zmierzają do zwolnienia z VAT niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym, jest ułatwienie dostępu do określonych usług oraz dostaw określonych towarów, poprzez unikanie nadmiernych kosztów, jakie wynikałyby z ich opodatkowania VAT (wyrok z dnia 5 października 2016 r., [...], C-412/15, EU:C:2016:738, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). A zatem usługi świadczone przez niezależną grupę osób podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, jeżeli usługi te bezpośrednio przyczyniają się do czynności wykonywanych w interesie publicznym, wymienionych w art. 132 tej dyrektywy (zob. analogicznie wyrok z dnia 5 października 2016 r., [...], C-412/15, EU:C:2016:738, pkt 31-33).

Ponadto zakres zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy VAT, powinien być interpretowany w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT jest objęta każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 5 października 2016 r., [...], C-412/15, EU:C:2016:738, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

W konsekwencji powyższego skonstatowano, że usługi, które przyczyniają się bezpośrednio nie do czynności wykonywanych w interesie publicznym, o których mowa w art. 132 dyrektywy VAT, lecz do wykonywania innych czynności podlegających zwolnieniu, w szczególności na mocy art. 135 tej dyrektywy, nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT.

Z tych też względów orzeczono, że art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy jedynie niezależnych grup osób, których członkowie wykonują czynności w interesie publicznym, o których mowa w tym artykule. A zatem usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których członkowie prowadzą działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń, która to działalność nie stanowi czynności wykonywanych w interesie publicznym, nie korzystają z tego zwolnienia.

5.2. Ponieważ istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy usługi świadczone przez P., polegające na koordynacji rozliczeń pomiędzy zrzeszonymi w niej zakładami ubezpieczeń w modelu bezpośredniej likwidacji szkód, przy wykorzystaniu utworzonego w jej strukturze Centrum Rozliczeń (przy wykorzystaniu aplikacji [...]), mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., powyższy wyrok odnosi się bezpośrednio do tego zagadnienia, skoro członkowie skarżącej P, jako zakłady (towarzystwa) ubezpieczeń prowadzą działalność gospodarczą w zakresie usług ubezpieczeń, która to działalność nie stanowi czynności wykonywanych w interesie publicznym.

Nie ma przy tym żadnych podstaw do uwzględnienia argumentacji Skarżącej przedstawionej w piśmie z dnia 1 kwietnia 2019 r., gdyż z powyższych orzeczeń TSUE wynika, że ze swej istoty prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług ubezpieczeń i w sektorze usług finansowych nie stanowi czynności wykonywanych w interesie publicznym. Jak wskazano we wniosku o interpretację, Skarżąca ma wykonywać czynności na rzecz poszczególnych TU, polegające na koordynowaniu rozliczeń wzajemnych należności i zobowiązań związanych z usługami świadczonymi w modelu bezpośredniej likwidacji szkód, a kluczowym zadaniem Centrum Rozliczeń jest organizacja i nadzorowanie procesu, którego efektem końcowym jest ustalenie górnego progu rozliczenia ryczałtowego, kwot ryczałtów odszkodowawczych oraz przygotowanie raportów, stanowiących podstawy wzajemnych rozliczeń TU. W żadnym zatem zakresie tego rodzaju usług świadczonych na rzecz członków P. nie można uznać za świadczone w interesie publicznym w rozumieniu art. 132 dyrektywy VAT.

1. 5.3. Tym samym - w świetle treści powyższych orzeczeń TSUE - nie może być wątpliwości, że sporne usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz jej członków prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług ubezpieczeniowych, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. To zaś oznacza trafność podnoszącego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT.

1. 5.4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i - w oparciu o art. 151 P.p.s.a. - oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.