Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1254/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 czerwca 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o zwrot nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r.
Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji
Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podniesiono, że protokołem kontroli podatkowej, dotyczącym podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. wymuszono na podatniku działania niezgodne z prawem, zmuszając go do zapłaty nienależnego podatku VAT. W konsekwencji błędu pracowników Urzędu Skarbowego podatnik zapłacił 40.079 zł nienależnego podatku, który powinien zostać zwrócony.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.
Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, wyjaśnił, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N., nie będąc w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem podatku od towarów i usług, nie może być stroną postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2008 r. Wszystkie deklaracje podatkowe VAT-7K (pierwotne i korekty) składane przez ten zakład również nie wywołują skutków prawnych. Na poparcie powyższej argumentacji organ wskazał na liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w tym zakresie. Podniesiono przy tym, że NZOZ N., na rzecz organu podatkowego I instancji, nie dokonał żadnych wpłat zobowiązania podatkowego, jak również nie otrzymał żadnych zwrotów podatku. Kwota 40.079 zł, określona przez NZOZ N., jako podatek nienależny nie wystąpiła w żadnej ze składanych deklaracji podatkowych VAT-7K.
Na powyższe postanowienie S. sp. z o.o. z siedzibą w S. (wyodrębniony z NZOZ N.) złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W uzasadnieniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 4, art. 8, art. 15, art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 133, art. 165a, art. 210 § 1 pkt 6, art. 247 § 1 pkt 3 O.p., art. 87, art. 108 U.p.t.u., art. 132 ust. 1 lit. b, art. 203 dyrektywy 2006/112/WE.
Strona podniosła, że realizując usługi związane z udziałem w eksperymencie medycznym realizowane w miesiącach styczeń-grudzień 2008 r., prowadzone na zlecenie F. GmbH z siedzibą w Niemczech, wystawiła fakturę VAT z podatkiem VAT 22%. Podczas kontroli skarbowej podatnik został natomiast zmuszony do przyjęcia, że niemiecki partner świadczy opiekę szpitalną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 2006/112/WE, która jest zwolniona z podatku od towarów i usług, a wraz z nią usługi świadczone przez Szpital.
Strona skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy błędnie ustalił, że przedmiotem sporu jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie nie zaistniał bowiem w ogóle obowiązek podatkowy, a żadne przepisy nie regulują trybu postępowania w przypadku zapłaty podatku nienależnego. We wniosku chodzi zatem nie o podatek od towarów i usług, lecz o pobrane kwoty przez dostawców czynności zwolnionych z podatku, będących płatnikami podatku nienależnego.
Następnie strona skarżąca podniosła, że jej zdaniem nie zostały zrealizowane przesłanki uprawniające organ do odmowy wszczęcia postępowania w jej sprawie. Art. 165a O.p. nie daje organowi uprawnienia do orzekania w przedmiocie statusu podatnika, a wyłącznie w przedmiocie bycia stroną. Tymczasem wykonując czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną nabywca płaci podatek, a tym samym jest w rozumieniu art. 7 O.p. podatnikiem podatku nienależnego. Jednocześnie art. 25 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") nadaje zdolność sądową także innym jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. Organ odwoławczy niesłusznie zatem odmówił przedsiębiorstwu NZOZ N. prawa strony w sytuacji, gdy płaci w cenie nabycia czynności zwolnionych z opodatkowania podatek nienależny i żąda rozstrzygnięcia konkretnej sprawy.
Odmowa wszczęcia postępowania pozostaje w opinii strony skarżącej w sprzeczności z postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09, dotyczącego instytucji nadpłaty.
Dalej strona skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy niesłusznie uznał za zgodne z prawem wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których utożsamiono oddział z zakładem, o którym mowa w art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Tymczasem wyodrębnienie majątkowe powoduje, że NZOZ N. jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, a nie oddziałem w rozumieniu art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazano też, że do bycia podatnikiem nie jest wymagane bycie przedsiębiorcą, jak w przypadku spółki cywilnej. Utożsamienie przedsiębiorstwa czyli zakładu z oddziałem jest rażącym naruszeniem prawa, w sposób sprzeczny z Konstytucją ograniczającym swobodę działalności gospodarczej.
Na końcu wskazano na rozbieżność orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie samodzielności niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Rozważania Sądu I instancji
Sąd I instancji przyznał rację organom podatkowym, że wnioskujący o zwrot podatku VAT Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. nie miał uprawnienia do żądania zwrotu przedmiotowego podatku. Sąd wskazał, że NZOZ N. był jednym z zakładów spółki jawnej Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. – K. & S. (wyodrębniona przez spółkę jawną jednostka organizacyjna), co m. in. wynika z decyzji Wojewody Małopolskiego z dnia 18 października 2006 r. o wpisie do rejestru.
Odwołując się do stanowiska zajętego przez NSA w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10, Sąd I instancji wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą. O takiej samodzielności trudno mówić w przypadku zakładu spółki, jakim był NZOZ N. Ponadto zaznaczył, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej orzecznictwo NSA w tym zakresie jest jednolite, szereg orzeczeń, na które powoływał się organ wydanych zostało wobec poszczególnych zakładów, czy oddziałów spółki jawnej NZOZ N. K.& S., a więc organu założycielskiego strony skarżącej.
Sąd stwierdził, że organy prawidłowo przyjęły, że skoro strona skarżąca nie może być podatnikiem podatku VAT, to nie ma przymiotu strony w niniejszym postępowaniu, gdyż wszystkie składane przez nią deklaracje nie powodują żadnych skutków prawnych. Wskazał jednocześnie, że z deklaracji i jej korekt składanych przez stronę skarżącą nie wynika żądana kwota do zwrotu (40.079 zł), ponadto – jak zaznaczył organ – strona nie wpłacała na konto Urzędu Skarbowego żadnych kwot.
Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony przez S. Sp. z o.o. oraz S. K. Autor skargi kasacyjnej zwrócił się o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona wniosła również o zawieszenie postępowania i wystawienie do poszerzonego składu NSA z pytaniem, czy NZOZ jest podatnikiem podatku VAT. Ponadto zwróciła się o zawieszenie postępowania i wystąpienie do ETS w trybie prejudycjalnym z pytaniem, czy art. 17 ust.2 i 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczpospolita Polska uchyliła całkowicie z dniem 1 maja 2004 r. dotychczasowe przepisy krajowe dotyczące bycia podatnikiem podatku VAT do 30 kwietnia 2004 r. oddziały bez zdefiniowania tego pojęcia, w sytuacji gdy jednostki te mają własne kierownictwo, dysponują niezbędnymi materiałami i infrastrukturą do prowadzenia bezpośrednio i niezależnie działalności gospodarczej?
Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach, wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie przeprowadził prawidłowo kontroli działalności administracji publicznej zgodnie z prawem, tj. art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 2 P.p.s.a. Naruszył art. 134 § 1, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/. Uchybienie dwóm ostatnio wymieniowych przepisów polegało na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem WSA w Krakowie było stwierdzenie naruszenia art. 3, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 3, art. 87 ust. 1 ust. 1, art. 89 ust. 12 U.p.t.u., art. 1, art. 9, art. 10, art. 131 i art. 132 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 112, art. 1, art. 2 art. 22 Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.) art. 55 (1) K.c., art. 170 P.p.s.a., art. 15, art. 16, art. 72, art. 75 §, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 133, art. 165 a, art. 170 O.p., art. 1 art. 11 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, art. 5 pkt 4 o swobodzie działalności gospodarczej, art. 5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej. Zdaniem strony WSA w Krakowie naruszył także art. 141 § 4 art. 170 P.p.s.a. poprzez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa TSUE.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że z uwagi na powyższe zarzuca:
- a) naruszenie przepisów o postępowaniu, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i lit. c/ P.p.s.a., poprzez niezauważenie przez WSA w Krakowie, że Strona przeciwna poprzez błędną ocenę stanu faktycznego odmawia zastosowania w sprawie: art. 15 ust. 1, ust. 2, i ust. 3, art. 87 ust. 1 ust. 2, art. 89 ust. 12 U.p.t.u., art. 1, art. 2, art. 22 Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.), art. 55 (1) k. c, art. 4, art. 5 art. 6, art. 7, art. 8, art. 15 art. 16a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 133, 165 a, art. 170 O.p., art. 1, art. 9 i art. 10, art. 131, art. 132 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 2006/112/WE, art. 1, art. 11 art. 67 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, poprzez odmowę ich zastosowania, art. 170 P.p.s.a, poprzez odmowę zastosowania. Postanowieniem KR.XII NS-REJ.KRS/000852/06/233, z dnia 10.03.2006 roku Sąd Rejonowy [...], XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego oraz orzeczeń TSUE podniesionych w uzasadnieniu, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem obowiązkiem WSA w Krakowie było uwzględnienie skargi. Zarzucono, że WSA w Krakowie nie zauważa błędnego zastosowania art. 5 pkt 4 o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, który nie ma zastosowania w sprawie, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
- b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 3 § 1, 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., poprzez niezauważenie przez WSA w Krakowie, że Strona przeciwna wadliwie stosuje przepisy prawa materialnego poprze przyjęcie wadliwej wykładni art. 15 ust. 1, ust. 2 ust. 3 art. 87 ust. 1 ust. 2, art. 89 ust. 12 U.p.t.u., art. 210, a, art. 133, art. 165, art. 165 a,art. 170 O.p., art. 9 i art. 10, art. 131, art. 132 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 2006/112/WE, art.
- 1. art. 8 ust. 2 a. art. 11, art. 67 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem obowiązkiem WSA w Krakowie było uwzględnienie skargi.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W nadesłanym w odpowiedzi na stanowisko organu piśmie procesowym oraz kolejnych pismach procesowych z dnia 2 maja 2014 r. oraz z dnia 24 lipca 2014 r. pełnomocnik Spółki rozszerzył argumentację dotyczącą podmiotowości NZOZ-ów w podatku od towarów i usług, jak również przedstawił argumentację dotyczącą opodatkowania świadczonych usług opieki szpitalnej i medycznej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii dopuszczalności wniesienia skargi kasacyjnej przez S.K., należy wskazać, pomijając przy tym kwestie związane z badaniem jego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu postępowania kasacyjnego, że chcąc skutecznie zainicjować postępowanie kasacyjne należy w pierwszej kolejności złożyć wniosek o uzasadnienie i doręczenie uzasadnienia wyroku, w sposób przewidziany w art. 141 § 2 P.p.s.a. Jest to konsekwencją art. 177 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że skargę kasacyjną wnosi się do sądu, który wydał zaskarżony wyrok lub postanowienie, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Niezłożenie wniosku o uzasadnienie i doręczenie uzasadnienia wyroku powoduje bowiem, że bieg trzydziestodniowego terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 177 § 1 P.p.s.a., nie może się rozpocząć. Oznacza to, że skarga kasacyjna S.K. złożona z pominięciem ww. trybu jest przedwczesna i jako taka niedopuszczalna.
Wobec tego, że pełnomocnik S.S. sp. z o.o. w S. wniósł o sporządzenie uzasadnienia wyroku tylko w imieniu Spółki, to przyjąć należało, że to ona – jako wnioskodawca – otrzymała odpis tego orzeczenia wraz z uzasadnieniem. Sąd I instancji winien zatem odrzucić skargę kasacyjną S.K. jako niedopuszczalną (art. 178 P.p.s.a.). W razie jednak niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji niedopuszczalności skargi kasacyjnej i przekazania jej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, kompetencje do odrzucenia skargi kasacyjnej wobec jej niedopuszczalności przysługują Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (art. 180 P.p.s.a.).
Korzystając z tych uprawnień, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 178 w zw. z art. 180 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 2 sentencji.
Natomiast w odniesieniu do zarzutów ujętych w skardze kasacyjnej skarżącej Spółki wskazać należy, że trafnie organy podatkowe wywiodły, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, że NZOZ N. nie był podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot nienależnie zapłaconego podatku VAT za IV kw. 2008 r., gdyż nie jest podmiotem stosunku prawnopodatkowego. Skarga kasacyjna tego podmiotu podlegała zatem oddaleniu.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem w tym zakresie stanowisko wyrażone we wcześniejszym orzecznictwie tego Sądu, zgodnie z którym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będący zakładem (oddziałem) spółki jawnej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak słusznie zauważył NSA m.in. w wyrokach: z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10; z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 256/11; z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1991/11; z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 38/12; z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1659/12; z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1680/13 (wszystkie wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA) w obrocie gospodarczym podmiotem prawnym posiadającym podmiotowość podatku VAT jest spółka jawna, a nie jej zakłady (oddziały). NSA stwierdził m.in. w tym zakresie, że ustawa VAT zawiera samodzielną definicję podatnika i wobec tego, nie ma prawnie doniosłego znaczenia status przewidziany dla danego podmiotu na gruncie innych ustaw (w tym powoływanych przez stronę ustaw o zakładach opieki zdrowotnej, kodeksie spółek handlowych, czy o swobodzie działalności gospodarczej).
Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej orzecznictwo NSA jest w tym zakresie jednolite. W orzeczeniach wskazanych przez stronę, tj. wyrokach Izby Gospodarczej, czy też Wydziału II Izby Finansowej składy orzekające nie badały kwestii podmiotowości podatkowej zakładu opieki zdrowotnej będącego oddziałem spółki jawnej na potrzeby podatku od towarów i usług. W związku z powyższym nie można mówić o rozbieżnościach w wydawanych orzeczeniach, które uzasadniałyby konieczność zwrócenia się do składu poszerzonego NSA w celu zadania pytania prawnego, o którym mowa w art. 187 § 1 P.p.s.a.
Ponadto, jak wskazano w wyroku NSA z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1680/13 (dostępne w CBOSA), wywody poczynione w zakresie podmiotowości prawnopodatkowej zakładów opieki zdrowotnej będących zakładem (oddziałem) spółki jawnej w podatku VAT znajdują oparcie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładem tego jest wyrok TSUE z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Ministero dell'Economia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc, (Zb. Orz. 2006 s. I-2803), na który m.in. powołuje się strona, która wyciąga z niego jednakże zasadniczo odmienne wnioski. Wyrok ten dotyczył co prawda kwestii innej niż rozstrzygana w niniejszym postępowaniu, albowiem dotyczył opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych pomiędzy spółką a jej oddziałem, działającym w innym państwie członkowskim, jednak stwierdzenia w nim zawarte mogą być pomocne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
TSUE zauważył bowiem, że oddział banku nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej. Ryzyko to ponosi bank jako osoba prawna i z tego powodu podlega kontroli stabilności finansowej i wypłacalności w państwie członkowskim swego pochodzenia (pkt 36). Oddział, nie został wyposażony w wyodrębniony kapitał. Dlatego też ryzyko związane z działalnością gospodarczą spoczywało w całości na banku. W konsekwencji uznano, że oddział banku jest zależny od banku i stanowi wraz z nim jednego podatnika (pkt 37).
Wobec powyższego przyjąć należało, że legalna kontrola zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 czerwca 2013 r., dotyczącego możliwości wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT za IV kwartał 2008 r., została przeprowadzona przez Sąd I instancji w sposób prawidłowy.
Podkreślenia wymaga, że ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd I instancji odnosiły się tylko i wyłącznie do możliwości wszczęcia przez NZOZ N. postępowania w sprawie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT za IV kwartał 2008 r. Kwestią wtórną – właśnie z uwagi na podmiotowość strony inicjującej postępowanie w tym przedmiocie – było natomiast to, czy stronie faktycznie przysługuje zwrot podatku. Uwagi poczynione w tym zakresie przez autora skargi kasacyjnej nie mają zatem zasadniczego znaczenia w świetle charakteru prowadzonego na podstawie art. 165a O.p. postępowania przed organami podatkowymi, stąd też Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niecelowe odnoszenie się w sposób merytoryczny do zarzutów poczynionych przez autora skargi kasacyjnej w powyższym zakresie.
Mając na uwadze, że zaskarżone orzeczenie Sądu I instancji odpowiada prawu Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w pkt I w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.