Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 539/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "F." H. M. Spółka Jawna z siedzibą w P. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 22 listopada 2013 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe.
W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów od października 2008 r. do grudnia 2008 r. usług dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa na rzecz czeskiego kontrahenta - firmy "J." z siedzibą O., [...], Czechy. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podniósł, że firmy świadczące usługi transportu piwa "D." H., N. oraz Usługi Transportowe H., [....], z hurtowni "Firma M." do czeskiego podmiotu nie dokonywały tych transportów w procedurze dostaw wewnątrzwspólnotowych, a dokumenty transportowe CMR oraz dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towarów, stanowiące podstawę do zastosowania stawki "0%" podatku od towarów i usług odnośnie towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez skarżącą, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.
Następnie organ stwierdził, że czeski kontrahent, który figurował na dokumentach transportowych i handlowych, był założony jedynie na potrzeby prowadzonego procederu przemytu piwa oraz wyłudzenia zapłaconego podatku akcyzowego. W rzeczywistości dostawy do Czech odbywały się jedynie poprzez obrót dokumentów: faktur, dowodów przewozowych CMR, natomiast piwo faktycznie było wywożone do Wielkiej Brytanii, co potwierdziły bezpośrednio zeznania organizatorów nielegalnego obrotu piwem D. W., P. R. i P. B. Ponadto organ podniósł, że wskazany na fakturach odbiorca towarów firma "J." z Czech wprawdzie posiadała w okresie dokonywania transakcji właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, jednak okoliczność ta nie ma w niniejszym przypadku znaczenia, bowiem kwestionowane dostawy nie były dokonywane na rzecz nabywcy wskazanego na fakturach. Jeżeli nie doszło do fizycznego przemieszczenia wymienionych na kwestionowanych fakturach towarów z Polski na teren Czech, to brak było podstaw do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług przy ich sprzedaży, określonej w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT.
Nie godząc się z wydaną decyzją organu odwoławczego spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jej uchylenia jak i decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:
- 1. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. 2011, Nr 41, poz. 214 ze. zm.) dalej u.k.s., mające wpływ na wynik sprawy;
- 2. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 22 listopada 2013 r. pomimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., mające wpływ na wynik sprawy;
- 3. naruszenie art. 233 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., pomimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., mające wpływ na wynik sprawy.
W konsekwencji strona zarzuciła naruszenie art. 13 i art. 42 ustawy o VAT, mające wpływ na wynik sprawy poprzez "ich błędną wykładnię i niezastosowanie wskutek przyjęcia, że skarżąca nie spełniła warunków przyjęcia dla dokonywanych przez nią transakcji, iż są to dostawy wewnątrzwspólnotowe, a swoją świadomością obejmowała ich fikcyjność".
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Sąd I instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy obu instancji zasadnie uznały, że podatnik nie miał prawa do zastosowania 0% stawki preferencyjnej w podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wykazanej na rzecz kontrahenta czeskiego. Podniósł, że warunkami koniecznymi do skorzystania ze stawki 0% VAT przez dostawcę towaru przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w myśl art. 42 ustawy o VAT, jest faktyczna dostawa towaru na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze stwierdzającej tę dostawę oraz posiadanie dokumentacji potwierdzającej jednoznacznie dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
W ocenie Sądu okoliczności sprawy potwierdzają, że skarżąca nie spełniła warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo bowiem wywiezienia towarów z kraju, dostarczono je do innego kraju Wspólnoty i odbiorcą tych towarów nie był nabywca wskazany na spornych fakturach.
Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisu art. 13 i art. 42 ustawy o VAT. Wskazany na fakturach odbiorca towarów firma "J." z Czech wprawdzie posiadał w okresie dokonywania transakcji właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, jednakże okoliczność ta nie ma w niniejszym przypadku znaczenia, bowiem kwestionowane dostawy nie były dokonywane na rzecz nabywcy wskazanego na fakturach. Wprawdzie dowody CMR wystawione do faktur, które skarżąca posiadała w swojej dokumentacji wskazywały, że piwo dotarło do czeskiego odbiorcy, to jednak materiał zgromadzony w sprawie potwierdzał, w szczególności zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych, że dokumenty CMR są nierzetelne i nie miały miejsca faktyczne dostawy dla firmy "J.".
Sąd uznał za chybione podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 O.p. albowiem organy obu instancji dopuściły wszystkie znane dowody w tej sprawie, również te przedłożone przez stronę i na ich podstawie w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy nie naruszając w żadnej mierze, zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p.
W ocenie Sądu skarżąca nie zachowała też należytej staranności jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach i powinna była wiedzieć, że dokonuje transakcji, których celem jest uzyskanie bezprawnej korzyści podatkowej.
Na powyższe orzeczenie skarżący, działający za pośrednictwem pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Jako podstawy kasacyjne skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a, naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegającego na przedstawieniu stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym wskutek przyjęcia przez WSA w Poznaniu stanu faktycznego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą ją procedurą zawartą w O.p., tj. art. 120, 121, § 1 i 2, 122, 187 § 1, 188, 191, 193, 127 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej w P. z dnia 22 listopada 2013 r. mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 187 § 1, 188, 191, 127 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).
Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę ustalonego i przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy.
W świetle bowiem ustaleń faktycznych dokonanych w oparciu o obszerny materiał dowodowy prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że skarżąca dokonywała fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów w postaci piwa do odbiorcy w Czechach. W szczególności stanowią o tym okoliczności sprawy, poczynając od ustaleń, że firmę zorganizował w Czechach J. współpracujący z D.W., organizującym działalność nielegalnego obrotu piwem na terenie Polski. W rzeczywistości dostawy do Czech odbywały się jedynie poprzez obrót dokumentów – w postaci faktur, dowodów przewozowych CMR, natomiast piwo faktycznie było wywożone do Wielkiej Brytanii, co potwierdziły bezpośrednio zeznania organizatorów nielegalnego obrotu piwem tj. D. W., P. R. i P. B..
W konsekwencji, Sąd I instancji, uznał, że trafne są, że firmy transportowe dokonywały przewozów towarowych do Anglii lub wyłącznie na terenie Polski. Znalazło to potwierdzenie w zeznaniach właścicieli firm transportowych oraz kierowców i innych pracowników w tych firmach, którzy zeznali, że nigdy nie jeździli z piwem do Czech.
Sąd nie naruszył przy tym przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a., zważywszy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w tym przepisie. Wprawdzie przedmiotem zakwestionowania przez organy była prawidłowość zastosowanej stawki podatkowej, to jednakże Sąd wypowiedział się także w kwestii świadomości stron w tej sprawie.
W szczególności, według prawidłowej oceny Sądu I instancji, firmy świadczące usługi transportu piwa, nie dokonywały tych transportów w procedurze dostaw wewnątrzwspólnotowych, a dokumenty transportowe CMR oraz dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towarów, stanowiące podstawę do zastosowania stawki "0%" podatku od towarów i usług odnośnie towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez "F.", nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Na podstawie art. 193 § 1, 2, 3, 4 i 6 O.p., uznano za nierzetelne zapisy ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie ujęcia transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa przeprowadzonych w kontrolowanym okresie z "J.".
Z informacji przekazanej przez administrację celną Czech, wynika, że sprzedawany przez skarżącą towar nie został dostarczony na terytorium Czech do wskazanego wyżej nabywcy. Ponadto ustalono, że na dokumentach celnych używany był "falsyfikat pieczątki przyjęcia Urzędu Celnego w O.". Z uzyskanego raportu z aplikacji VIES zawierającego informację o transakcjach wewnątrzwspólnotowych wynika, że firma "J." Czechy, nie deklarowała w okresie od początku IV kwartału 2008 r. do końca III kwartału 2009 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć z "Firmy M.". Z przetłumaczonej oceny badania inspekcyjnego z dnia 19 października 2011 r., uzyskanej w ramach międzynarodowej pomocy prawnej z Prokuratury Okręgowej w O. dotyczącej procederu przemytu piwa do Anglii przy wykorzystaniu danych czeskich i angielskich podmiotów wynika, że władze czeskie nie potwierdziły w rejestrze odbiorcy "J." z siedzibą w O., ujęcia towaru w postaci piwa, jego ilości oraz zapłaconej od niego akcyzy z wcześniejszych dokumentów WDT, tym samym nie potwierdziły dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Stwierdzono również, że dokumenty WDT były potwierdzane sfałszowanymi pieczęciami czeskiego urzędu celnego, a Urząd Celny w O. wprost wskazał, że przedmiotowego towaru nie dostarczono. Zeznania J. korelują z wyżej powołanymi informacjami uzyskanymi od władz czeskich, w związku z czym dano wiarę tym zeznaniom na okoliczność nie dostarczenia piwa do Czech lecz do Wielkiej Brytanii. Nadto z analizy kryminalnej wykonanej w ramach śledztwa nr RSD 30/10 również wynika, że dostawy wewnątrzwspólnotowe realizowane przez "Firma M." H.M. do firmy "J." nie miały miejsca, a transporty do Wielkiej Brytanii potwierdziły służby celne tego kraju. Przesłuchany w charakterze strony H. M. właściciel "Firmy M." na szereg zadanych pytań odpowiadał "nie wiem", "nie znam", "nie pamiętam", co zważywszy na okoliczność, że dotyczyły działalności gospodarczej, takich jak formy zamówień i płatności za sprzedany towar firmie "J.", formy pobieranej kaucji, wartości pobieranych kaucji, formy ich zwrotu, brak wiedzy H. M. w tym obszarze uznano za zaskakujący. Skarżąca niewątpliwie nie spełniała warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.
W ustalonych okolicznościach zasadnie zatem Sąd I instancji nie przyjął, że skarżąca działała w dobrej wierze i podjęła wszelkie wymagane prawem działania, aby móc zastosować 0% stawkę podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nadto D. W. nie dysponował żadnym dokumentem potwierdzającym, że działa w imieniu jednostki gospodarczej "J.A.", nie przedstawił pełnomocnictwa do reprezentowania tej firmy, a mimo to podatnik wystawiał dokumenty sprzedaży (56 faktur) na firmę czeską przez 2 miesiące (X i XI 2008 r.) na olbrzymie wartości.
Istotne w rozpoznawanej sprawie jest to, że skarżąca nie przedstawiła dowodów, które mogłyby skutecznie obalić domniemanie zgodności z prawdą dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. Uzasadniało to w pełni ocenę Sądu I instancji, że w niniejszej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu przy czym zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, Sąd ocenił je zgodnie z wymogami logiki wiedzy i doświadczenia życiowego. Ocenie tej podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a wyciągnięte na podstawie tego materiału wnioski są logicznie uzasadnione. Sąd w wyniku dokonania szczegółowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że jest on wystarczający do ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę ustaleń w zakresie zastosowania właściwych przepisów prawa podatkowego.
W sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie. Zebrany wyczerpujący materiał dowodowy, który został należycie oceniony uzasadniał bowiem zastosowanie wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, w sposób szczegółowo omówiony przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.