Uzasadnienie
Dwoma wyrokami z dnia 11 lutego 2005 r., I SA/Bk 401/04 i 402/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargi S. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku odpowiednio z dnia [...] września 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2003 r. oraz z dnia [...] września 2004 r. w przedmiocie tego podatku za marzec 2003 r.
Sąd, przedstawiając przebieg postępowania w sprawach, podał, że w uzasadnieniach decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] i [...] czerwca 2004 r. (utrzymanych w mocy wymienionymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej) podano, że podatnik zaniżył podatek należny, co wynika z dowodów z zebranych w toku kontroli w postaci protokołów z kontroli doraźnych w stacjach paliw i na posesji podatnika, przesłuchań świadków, oględzin, odręcznych spisów z natury, odręcznych dowodów dostaw towarów, rozliczeń remanentowych, zestawień stanów liczników głównych dystrybutorów i innych dokumentów. Organ kontroli skarbowej uznał ewidencję sprzedaży prowadzoną dla potrzeb podatku VAT za styczeń i luty oraz marzec 2003 r. w zakresie ewidencjonowania sprzedaży paliw i podatku należnego VAT od tej sprzedaży za prowadzoną nierzetelnie i stosownie do treści art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej ewidencji tej nie uznał za dowód w ww. części.
Podał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania i dlatego, stosując art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organ kontroli skarbowej, kierując się zasadami określonymi w art. 23 § 4 i 5 Ordynacji, do wyszacowania podstawy opodatkowania ze sprzedaży na stacjach paliw w [...] i [...] przyjął ilości sprzedanego paliwa, tzn. ilości stanowiące różnicę między stanami liczników głównych dystrybutorów w poszczególnych okresach w obu stacjach oraz jednostkowe ceny sprzedaży paliw, tj. stosowane do rozliczeń z tytułu sprzedaży paliw w poszczególnych okresach.
Sąd, oddalając skargi, uznał, że nie zaistniała żadna z wymienionych w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przesłanek uwzględnienia skarg S. T. W ocenie Sądu, organy prowadzące postępowanie w przedmiotowych sprawach słusznie uznały ewidencję sprzedaży prowadzoną dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie ewidencjonowania sprzedaży paliw i podatku należnego od tej sprzedaży za prowadzoną nierzetelnie i stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej ewidencji tej nie uznały za dowód w wyżej określonej części. Z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, organ kontroli skarbowej, stosując art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Za nietrafne Sąd uznał zarzuty skarg odnoszące się do sposobu magazynowania, przemieszczania, dystrybucji i sprzedaży paliw, a także metody oznaczania ich ilości.
Zdaniem Sądu, niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów art. 6 ust. 1 i art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, bowiem przywołane przepisy dotyczą dwóch różnych podatków – podatku od towarów i usług oraz akcyzowego, a w niniejszych sprawach zaistnienie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie miało jakiegokolwiek wpływu na określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2003 r.
Ponadto Sąd nie zgodził się z zarzutem skarżącego, że zaskarżone decyzje nie zawierają prawidłowego określenia podmiotu. Sąd stwierdził, że nie ma wątpliwości, iż w myśl art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikiem – stroną postępowania podatkowego powinna być osoba fizyczna – S. T. Od obu wyroków S. T. (reprezentowany przez doradcę podatkowego) wniósł skargi kasacyjne. W skargach tych, identycznie sformułowanych, wskazał, że wnosi je na podstawie art. 174 § 2 ze szczególnym uwzględnieniem art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).
W uzasadnieniach skarg kasacyjnych podano, że zaskarżone wyroki naruszają przepisy o postępowaniu, co ma wpływ na wynik sprawy w świetle art. 174 pkt 2, a wyrazem dokonanego uchybienia w postępowaniu przed WSA jest formalne pominięcie wniosku zawartego w skargach do WSA o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, m.in. co do zarzutu prawidłowego określenia strony. Skarżący podniósł, że adresatem decyzji nie był podmiot gospodarczy PPHU S. T. (a powinien być), ale wadliwie przez organy administracji państwowej określona "osoba prywatna Pan S. T.". Następnie stwierdził, że WSA, uchybiając przepisowi § 4 art. 141 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w uzasadnieniu wyroków co do tego zarzutu nie przedstawił podstawy prawnej, ograniczając się w swej wypowiedzi tylko do art. 5 ustawy o VAT, nie przekonując strony skarżącej co do słuszności swojego stanowiska.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg kasacyjnych i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) połączył sprawy z obu wymienionych skarg kasacyjnych (I FSK 571/05 i 572/05) w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia.
Rozpoznając te skargi, Sąd zważył, co następuje
Z niezbyt precyzyjnie wskazanej podstawy kasacyjnej wynika, że zarzuty obydwu skarg kasacyjnych ograniczają się do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewyczerpujące uzasadnienie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie określenia jako adresata zaskarżonej decyzji S. T., a nie – jak tego domagała się strona skarżąca – "podmiotu gospodarczego PPHU S. T.".
Stosownie do art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanych sprawach lakoniczne uzasadnienie zaskarżonych wyroków w podanym wyżej zakresie mogłoby zostać uznane za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tylko wtedy, gdyby istotnie doszło do niewłaściwego wskazania adresata wymienionych decyzji, będących przedmiotem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Jednakże należy zgodzić się z tym Sądem, że stroną postępowań podatkowych zakończonych zaskarżonymi decyzjami był podatnik podatku od towarów i usług, czyli S. T. Stosownie do art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest w szczególności podatnik, którym zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Natomiast szczegółową definicję podatnika podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. zawierały przepisy art. 5 ust. 1 - 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.). Stosownie do części wstępnej ust. 1 tego artykułu podatnikami tego podatku są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne.
Nie ulega zaś wątpliwości, że osobą fizyczną (p. art. 8 § 1 Kodeksu cywilnego) jest S. T., co oznacza, że to on właśnie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (nie było kwestią sporną, że wykonywał on podlegające opodatkowaniu czynności wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sposób określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy).
Natomiast odrębną kwestią jest oznaczenie skarżącego jako przedsiębiorcy (podmiotu gospodarczego, jak to określono w skargach kasacyjnych, jednak pojęcie to zostało zastąpione właśnie pojęciem przedsiębiorcy, poczynając od 22 października 1997 r., stosownie do art. 33 i art. 99 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym, DzU nr 121, poz. 780, nowelizującej wówczas obowiązującą ustawę z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej; pojęcie przedsiębiorcy jest nadal konsekwentnie używane w obowiązujących później ustawach – Prawo o działalności gospodarczej z dnia 19 listopada 1999 r. i o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r., a także w Kodeksie cywilnym). W rozumieniu wskazanych przepisów o działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 Prawa o działalności gospodarczej, obowiązującego w dniu wydania decyzji organu skarbowego pierwszej instancji, oraz art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, obowiązującej w dniu wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej), a także Kodeksu cywilnego (w brzmieniu obowiązującym od dnia 25 września 2003 r. – art. 431) przedsiębiorcą jest również osoba fizyczna.
Do dnia 25 września 2003 r. (czyli do wejścia w życie ustawy z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw, DzU nr 49, poz. 408) nie było regulacji określających sposób oznaczania przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, natomiast od tej daty przewidziano działanie pod firmą także takich przedsiębiorców (art. 432 w związku z art. 431 Kodeksu cywilnego). Stosownie do art. 434 Kodeksu cywilnego firmą osoby fizycznej jest jej imię i nazwisko; nie wyklucza to włączenia do firmy pseudonimu lub określeń wskazujących na przedmiot działalności przedsiębiorcy, miejsce jej prowadzenia oraz innych określeń dowolnie dobranych.
Natomiast przed tą datą w praktyce stosowane były oznaczenia przedsiębiorców przez wskazywanie różnego rodzaju określeń (nazw), w tym także oznaczeń typu "Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowo-Produkcyjne", jak to miało miejsce w wypadku skarżącego.
Jednakże możliwość oznaczenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną innymi jeszcze danymi niż jego imię i nazwisko nie oznacza, że podatnikiem przestaje być ta osoba fizyczna. Tak więc, skoro podatnikiem jest osoba fizyczna – nawet będąca przedsiębiorcą, określającym się także innymi danymi – to w postępowaniu podatkowym prawidłowe jest określanie jej jako podatnika wyłącznie imieniem i nazwiskiem, a nie także tymi innymi danymi.
Na zakończenie należy także podkreślić, że za podatnika (a także przedsiębiorcę) nie może być uznane przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym (czyli w rozumieniu art. 55 1 Kodeksu cywilnego), będące własnością tego podatnika (przedsiębiorcy). Może być nim jedynie osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, a nie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej (jak to definiuje wskazany przepis Kodeksu cywilnego), stanowiący tylko mienie tych podmiotów.
Zatem, wobec uznania, że oznaczenie skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług przez podanie jego imienia i nazwiska w zaskarżonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzjach było prawidłowe, lakoniczne uzasadnienie wyroków tego Sądu, ograniczające się do powołania art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie może być uznane za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wobec tego skargi kasacyjne, jako niemające usprawiedliwionych podstaw, podlegają oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.