Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 581/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę R. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że R. H. w 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą PHU "R." [...] w zakresie handlu detalicznego, hurtowego i obwoźnego paliwami, olejami i akcesoriami samochodowymi. Przeprowadzona kontrola podatkowa w firmie podatniczki w zakresie poprawności rozliczania VAT za kwiecień 2003 r. wykryła nieprawidłowości polegające na zaewidencjonowaniu w rejestrze zakupu VAT i odliczeniu podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez: PPHU K. P. z P. (2 faktury), PHU M. K. K. z T. (2 faktury), PPHU J.S. z P. (11 faktur), które to faktury, w ocenie organu kontrolującego, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.
W związku z dokonanymi ustaleniami oraz mając na względzie przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej w skrócie "ustawą VAT z 1993 r."), jak również § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002r. Nr 27, poz. 268 ze zm., zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem z 22 marca 2002 r.") Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 29 października 2008 r. pozbawił podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, określając zobowiązanie VAT za kwiecień 2003 r. w kwocie 66.137 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 2 lutego 2009 r., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), uchylił w całości zakwestionowaną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Organ I instancji, po przeprowadzeniu stosownego postępowania i ponownej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wydał decyzję z dnia 30 października 2009 r.
Powyższa decyzja organu podatkowego I instancji została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 31 sierpnia 2010 r. Organ odwoławczy wskazał, że ogół zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności zeznania licznie przesłuchanych w sprawie świadków, wskazuje, że kontrah.ci podatniczki wystawiali tzw. "puste faktury". Dotyczyło to zarówno PHU M.K. K., PPHU J. S.z P., jak również firmy PPHU K. P.. Organ podniósł, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego bez znaczenia jest, że podatniczka nabywając paliwo działała w dobrej wierze, nie będąc świadomą, iż osoby, które dostarczają paliwo w rzeczywistości firmują działalność innych podmiotów. Fakt nierzetelności kontrah.ta, wystawcy faktur, nie zwalnia nabywcy z obowiązku przestrzegania prawa podatkowego. Na gruncie przepisów ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku nie jest uzależnione od dobrej czy złej wiary podatnika co do rzetelności dostawcy.
Sam fakt działania w dobrej wierze przy nabywaniu towaru od podmiotu innego niż wskazany na fakturze, jak również okoliczność otrzymywania paliwa i zapłaty ceny towaru nie kreuje możliwości odliczenia podatku naliczonego.
Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2010 r. R. H. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciła w niej naruszenie:
- 1. art. 210 § 4 w związku z art. 208 § 1, art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez niezawarcie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, z jakich w ogóle dokonano, po upływie terminu przedawnienia, merytorycznego rozstrzygnięcia w kwestii zobowiązania podatkowego w VAT za kwiecień 2003 r., które to naruszenie mogło mieć oczywisty wpływ na rozstrzygnięcie,
- 2. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi (Dz. U. z 1994r., Nr 11, poz. 38, zwany dalej "Układem"), poprzez błędną wykładnię zakładającą możliwość zastosowania wprost w drodze wykładni literalnej bez zastosowania wykładni zgodnej (prowspólnotowej) tych przepisów wobec podatnika, który pozostawał w dobrej wierze, co do osoby wystawiającej na jego rzecz faktury na zakup paliwa.
W uzasadnieniu wskazała, że decyzje organów podatkowych zostały wydane po 31 grudnia 2008 r., która to data stanowi końcową datę upływu 5 letniego terminu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych w VAT za kwiecień 2003 r. Zdaniem skarżącej oznacza to, iż naruszono art. 210 § 4 w związku z artykułami 208 § 1, 70 § 1 i 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Ponadto, w ocenie skarżącej, gdyby organy zastosowały wykładnię prowspólnotową, to wynik sprawy byłby inny. Skarżąca powołała się na orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), zwanego dalej w skrócie "ETS", wskazując, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, o czym podatnik nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja wcześniejsza lub późniejsza stanowi oszustwo w zakresie VAT.
Skarżąca podniosła również, że okoliczność, iż zobowiązanie podatkowe dotyczy okresu przed akcesją Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej, nie zwalnia automatycznie organów państwowych z nieuwzględniania przy orzekaniu nawet w sprawach zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 maja 2004 r. prawa wspólnotowego poprzez wykorzystywanie wykładni prowspólnotowej. W ocenie skarżącej, biorąc pod uwagę, że: Układ wszedł w życie już 1 stycznia 1994 r., artykuły 68 i 69 Układu zobligowały Polskę do podjęcia wszelkich starań mających na celu zapewnienie zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Podkreślono, że skarżąca w deklaracji za kwiecień 2003 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a decyzja wydana na podstawie wykładni nieprowspólnotowej może rzutować na wysokość zobowiązań podatniczki za okresy po wejściu Polski do Unii Europejskiej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Uzasadniając motywy swojego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur wystawionych przez PPHU K. P., PHU M.K.K. oraz PPHU J.S.. Dowody zgromadzone w prowadzonym postępowaniu potwierdziły, że wystawiane przez te podmioty faktury VAT dla podatniczki dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze, przez co nie dały jej prawa do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego, a sprzedawcy paliwa widniejący na spornych fakturach nie byli rzeczywistymi sprzedawcami paliwa na rzecz podatniczki, natomiast firmowali sprzedaż tego paliwa dokonywaną przez inne podmioty.
Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i eksponowanej przez skarżącą zasadności zastosowania wykładni prowspólnotowej, Sąd I instancji wskazał, że w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Ponadto Sąd I instancji zaznaczył, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, a zaistniałych po stowarzyszeniu Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych (vide wyroki Sądu Najwyższego z 19 sierpnia 2004r., I PK 489/03, OSNP 2005/6/78 i NSA z 24 marca 2006r., sygn. akt I FSK 767/05 - LEX nr 202187; I FSK 1369/07).
Tak samo wina bądź brak zawinienia (czy też dobra wiara), jako kategorie w tym przypadku pozanormatywne i odwołujące się do ocen subiektywnych, nie mogą wpływać na walor dokumentu - fikcyjnej faktury nie potwierdzającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a więc nie mogącej, i to obiektywnie, stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym.
Sąd podkreślił również, że skarżąca powinna wykazać się zapobiegliwością przy wyborze kontrahenta. W obrocie paliwami bowiem funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa.
Sąd nie uznał również za uzasadnione występowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym, gdyż w jego ocenie kwestia, której wyjaśnienia przed ETS domagała się skarżąca nie budzi wątpliwości.
R. H. w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, na podstawie art. 174 pkt 2 i 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzuciła naruszenie:
- 1. art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a mianowicie zupełne pominięcie w rozważaniach sądu zarzutu niezastosowania przez organ podatkowy wykładni prowspólnotowej w zakresie, w jakim zarzut był uzasadniany okolicznością wskazaną na czwartej stronie skargi, to jest faktem, że skarżąca w deklaracji za miesiąc kwiecień 2003 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, a decyzja wydana z pominięciem wykładni prowspólnotowej rzutuje na wysokość zobowiązań podatniczki za okresy już po wejściu Polski do Unii Europejskiej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a poza tym spowodowało niemożliwość pełnej kontroli instancyjnej orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, na wypadek stwierdzenia, iż powyższy zarzut jest niezasadny, podnoszę, że i tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach dopuścił się naruszenia prawa materialnego w drodze błędnej, bo nieprowspólnotowej sprzecznej z wyrokami ETS C-354/03, C-355/03, C-484/03 (połączone sprawy Optigen, Fulcrum, Bond House)oraz C-255/02 (Halifax), C-439/04 (Alex Kittel), C-440/04 (Recolta)).
- 2. art. 19 ust. 1 i 2. ustawy VAT z 1993 r. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 68 i 69 Układu wobec podatnika, który pozostawał w dobrej wierze, co do osoby wystawiającej na jego rzecz faktury ha zakup paliwa, względnie w przypadku uznania, iż wykładnia systemowa i funkcjonalna tych przepisów prowadzi do skutków contra legem, uzasadniony jest zarzut, że organy państwowe naruszyły obowiązek pominięcia w stosowaniu przepisów prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, który wywodzi się z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, to jest z zasad lojalności i solidarności Państw Członkowskich.
W oparciu o te zarzuty zwróciła się o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. W przypadku stwierdzenia braku naruszenia procedury, skarżąca zwróciła się o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Niezależnie od powyższego strona skarżąca zwróciła się o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Ponadto wystąpiła z wnioskiem o skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, czy fakt zastosowania przez organy podatkowe przy określaniu w roku 2009 i 2010 zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2003 roku, wobec podatnika pozostającego w dobrej wierze, co do osoby wystawiającej na jego rzecz faktury, przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 68 i 69 Układu wprost w drodze wykładni literalnej bez uwzględnienia wykładni zgodnej (prowspólnotowej) ewentualnie niezastosowanie się przez organy państwa do obowiązku pominięcia w stosowaniu przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym, pozostaje w zgodzie z zasadą lojalności i solidarności Państw Członkowskich, w szczególności biorąc pod uwagę okoliczność, że sprawa dotyczy tak zwanej sytuacji powstałej przed akcesją Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ale (ze względu na zadeklarowanie przez stronę za kwiecień 2003 roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe) nadal trwającej w momencie wejścia w życie całego aquis communautaire, bo zadeklarowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe wywiera wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych również za okresy od maja 2004 roku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W rozpatrywanej sprawie nie mógł być uwzględniony wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Trybunał jest bowiem właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej (zob. podobnie wyrok z dnia 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97 Andersson i Wakeras-Andersson, Rec. str. 1-3551, pkt 31, oraz z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos, Zb.Orz. str. 1-371, pkt 36).
W postanowieniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 marca 2007r. sygn. C-168/06 (teza 23 postanowienia) podkreślono, że Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sadem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej (podobnie postanowienie z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawie C-261/05 Lakep i in., niepublikowane w Zbiorze, pkt 20).
Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej trzeba przypomnieć, że przedmiotem rozpoznania jest rozliczenie podatku za konkretny okres rozliczeniowy a nie wpływ tego rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe.
Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie stoi na stanowisku, że prowspólnotowa wykładnia prawa może być stosowana wyłącznie do zdarzeń mających miejsce po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej.
Idąc tokiem rozumowania strony skarżącej możnaby zakwestionować cały porządek prawny Rzeczpospolitej Polskiej sprzed wstąpienia do Unii Europejskiej.
Jest to założenie nie do przyjęcia w świetle Konstytucji.
Niezależnie od względów konstytucyjnych zauważyć trzeba, że powołane wyżej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnosi się do konkretnych unormowań – w zakresie podatku od wartości dodanej – i nie ma możliwości pominięcia go i zastąpienia poglądami z innej dziedziny prawa.
Dlatego argumentacja strony skarżącej – odnosząca się do innej dziedziny prawa – nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.
Biorąc powyższe pod uwagę oparcie skargi kasacyjnej na prowspólnotowej wykładni prawa w odniesieniu do zdarzeń sprzed wstąpienia Polski do Unii Europejskiej nie mogło byś skuteczne.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.