Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Katarzyny M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 lipca 2004 r. wydaną w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień, październik i grudzień 1997 r.
Sąd I instancji ustalił, że 6 grudnia 2000 r. podatniczka zwróciła się do Urzędu Skarbowego Ł.-G. z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę od wyżej wspomnianych zaległości. Organ odmówił, zaś jego decyzja została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w Ł. Wnioskodawczyni zaskarżyła decyzję izby do Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Łodzi, który wyrokiem z dnia 16 października 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, że nie wyjaśniono przesłanki interesu publicznego, który mógłby uzasadniać udzielenie ulgi podatkowej oraz nie wyjaśniono, czy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zaległość podatkowa została zaspokojona. Wskutek powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-G., po ponownym rozpoznaniu sprawy, odmówił przyznania ulgi, a decyzja ta została utrzymana w mocy wspomnianą na wstępie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 lipca 2004 r.
WSA w Łodzi wskazał, że zarzuty skargi dotyczyły art. 67 par. 1, art. 122 i 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: o.p./ oraz art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Zdaniem skarżącej organy zaniechały ustalenia okoliczności odpowiadających dyrektywom z art. 67 par. 1 o.p., umożliwiającym umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, a także dokonały błędnej oceny w tym zakresie okoliczności dotyczących konkretnej sprawy oraz nie rozpatrzyły całości materiału dowodowego i pominęły ocenę prawną wyrażoną w orzeczeniu NSA.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oceniając, że skarga nie jest zasadna, stwierdził, iż organy podatkowe nie naruszyły wyżej wymienionych przepisów. Sąd odwołał się do stanowiska NSA zaprezentowanego w wyroku z dnia 16 października 2003 r., przedstawiając własną interpretację art. 67 par. 1 o.p.; po czym stwierdził, że organy rozpoznając sprawę skupiły się nie tylko na bieżących możliwościach płatniczych podatniczki, lecz wzięły pod uwagę jej ogólną sytuację majątkową. Jego zdaniem udowodniły, że pomimo niskiej renty powypadkowej, podatniczka jest właścicielką nieruchomości oraz posiada prawo użytkowania wieczystego gruntu /w stosunku do dwóch innych/. Powyższe przesądziło o braku stwierdzenia zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika.
W odniesieniu do przesłanki interesu publicznego Sąd ustalił, że organy podatkowe uznały, iż nie można przyznać ulgi podatkowej osobie, która wskutek uchybień w rozliczeniu podatku VAT oraz wadliwie prowadzonej dokumentacji, zaniżała zobowiązanie podatkowe, co naraziło Skarb Państwa na utratę należnych mu dochodów. Odwołały się w tym przypadku do poczucia tzw. ogólnej sprawiedliwości społecznej.
WSA w Łodzi podkreślił, że kontrola sądowa w sprawach dotyczących udzielenia ulgi sprowadza się jedynie do oceny poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających zeń konkluzji. Odnosząc się natomiast do argumentów strony dotyczących prawidłowości prowadzonego w stosunku do skarżącej postępowania egzekucyjnego stwierdził, iż wszelkie uwagi strony winny być rozstrzygane w tym postępowaniu, a strona uważając, że organ prowadzi je przewlekle mogła złożyć skargę w oparciu o art. 54 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca zaskarżyła go w całości, zarzucając, że narusza:
1/ art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.: dalej: p.p.s.a/, przez to, że Sąd nie opisał szczegółowo przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez organy podatkowe w stosunku do ZPB "A." w Ł.;
2/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., przez to, że WSA w Łodzi nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 lipca 2004 r. pomimo tego, że została wydana z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 par. 1 i art. 191 o.p.;
3/ naruszenie art. 99 wyżej przywoływanej ustawy Przepisy wprowadzające..., przez to, że WSA w Łodzi będąc związany oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 16 października 2003 r. rozstrzygnął sprawę w sposób z tą oceną niezgodny;
4/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 67 par. 1 o.p., a mianowicie przez taką wykładnię tego przepisu, zgodnie z którą:
- - podatnik, który nie skorzystał ze środków zaskarżenia w toku postępowania egzekucyjnego, nie może powoływać ewentualnych uchybień organów egzekucyjnych jako okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej,
- - tylko stwierdzone przez organ nadzoru nad egzekucją administracyjną błędy organu egzekucyjnego wpływające na wysokość obciążających podatnika odsetek mogą być brane pod uwagę przy ocenie, czy wystąpił "interes publiczny" w znaczeniu art. 67 par. 1 o.p.
Skarżąca wniosła o:
- - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi,
- - zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w sposób szczegółowy rozwinął postawione zarzuty zarówno w odniesieniu do prawa materialnego jak i formalnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie organu zarzuty wobec wyroku Sądu I instancji nie zasługują na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw, a Sąd nie stwierdził przesłanek nieważności postępowania sądowego, ani okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 189 p.p.s.a.
Autor skargi kasacyjnej zawarł w niej zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania. W takiej sytuacji, obok zbadania występowania przesłanek nieważności postępowania sądowego do czego Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest przez postanowienia art. 183 p.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpatruje się zarzuty dotyczące naruszenia postępowania.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., któremu Sąd I instancji miał uchybić "przez to, że (...) nie dokonał pełnego opisu stanu sprawy; w szczególności nie opisał szczegółowo przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez organy podatkowe", to już proste zestawienie tego zarzutu z brzmieniem powołanego przepisu powoduje, że nie można uznać go za zasadny. Z art. 141 par. 4 p.p.s.a. wynika bowiem, iż: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. (...)"
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku na stronach 1-4 zawiera opis stanu sprawy, a opis ten spełnia wymóg zwięzłości. Ponadto zauważyć należy, że rozpoznawana sprawa dotyczy postępowania w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od należności podatkowych, tymczasem strona podnosi, brak szczegółowego opisu przebiegu postępowania egzekucyjnego, gdy tego postępowania nie można uznać za przedmiot sprawy podlegającej rozpoznaniu.
Wskazać także należy, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną było zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok Sądu I instancji byłby inny. Tymczasem kasator w żaden sposób nie uzasadnił, jaki wpływ na rozstrzygnięcie Sądu I instancji miało sporządzenie uzasadnienia w kwestionowanej przez niego formie.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie narusza także art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Przepis ten stanowi, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 października 2003 r. I SA/Łd 742/02 na uchybienia w zakresie postępowania wyjaśniającego i okoliczności, które organ podatkowy winien brać pod uwagę oceniając występowanie przesłanek stanowiących kierunkowe dyrektywy wyboru określone w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wyrok ten nie zawierał jednak wskazań co do sposobu rozstrzygnięcia, albowiem nie mieści się to w kompetencji sądu badającego legalność decyzji uznaniowej.
Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadzać się może jedynie do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę na nową decyzję wydaną po uzupełnieniu przez organ postępowania dowodowego i rozważeniu okoliczności, które wskazane zostały w wyroku z dnia 16 października 2003 r. I SA/Łd 742/02 nie uchybił wynikającemu z ww. przepisu obowiązkowi zastosowania się do oceny prawnej tam zawartej.
Sąd I instancji, nie uchylając zaskarżonej decyzji, nie naruszył także, wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Zważyć należy, że zarzut ten byłby zasadny, gdyby Sąd I instancji stwierdził naruszenie w postępowaniu podatkowym podnoszonych przez autora skargi kasacyjnej uchybień postępowania podatkowego tj. art. 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Tymczasem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Sąd zbadał te zarzuty i nie stwierdził, by w toku postępowania wyjaśniającego nie podjęto niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrano dowodów w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek kierunkowych dyrektyw wyboru w tej decyzji. Zbadał także, czy organ podatkowy uzupełnił postępowanie wyjaśniające o okoliczności wskazane w wyroku z dnia 16 października 2003 r. Stwierdził, iż w procesie dochodzenia do tej decyzji organy podatkowe uwzględniły całokształt ustaleń faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatniczki lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości odsetek.
Nie może stanowić o naruszeniu przepisów art. 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej odmienna ocena zebranego materiału prezentowana przez stronę, jeżeli dokonana przez organ podatkowy i zaakceptowana przez Sąd I instancji ocena materiału dowodowego nie jest dowolna, sprzeczna z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym czy zasadami nauki. Nie można także uznać za niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy niezamieszczenia w uzasadnieniu decyzji, a także w uzasadnieniu wyroku szczegółowej relacji odnośnie postępowania egzekucyjnego. Przedmiotem niniejszej sprawy jest bowiem postępowanie odnoszące się do udzielenia ulgi podatkowej, a w ramach tego postępowania nie można domagać się działań organu, które zmierzałyby do przekształcenia go w postępowanie kontrolujące postępowanie egzekucyjne. Jak wynika z uzasadnienia wyroku okoliczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego znane były organowi podatkowemu, który nie stwierdził nieprawidłowości i wzięte zostały pod uwagę przy dokonywaniu rozstrzygnięcia w decyzji. Rozstrzygnięcie takie - zaakceptowane przez Sąd niższej instancji - nie stanowi o błędzie ustaleń faktycznych, lecz mieści się w granicach uznania administracyjnego.
Nietrafne są także zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zważyć bowiem należy, jak celnie wywodzi Sąd I instancji, iż nie jest objęta kontrolą sądową ocena słuszności podjętej decyzji, a jedynie poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Jeżeli Sąd I instancji nie stwierdził nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia art. 99 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to prawidłowa jest interpretacja art. 67 par. 1 cyt. ustawy, iż nie może on ingerować w sposób rozpatrzenia wniosku skarżącej. Prawem do umorzenia należności dysponuje bowiem organ podatkowy. Prawidłowe jest stanowisko wynikające z zaskarżonego wyroku, iż uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika.
Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., postanawiając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Wysokość kosztów zastępstwa procesowego określono zgodnie z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w związku z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.