Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 574/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 1531/13) po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 września 2013 r., w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddalił skargę.

Przedstawiając stan faktyczny, Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 17 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności T. B. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu T[...] Sp. z o.o. - za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008r. w wysokości 58.138,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzją z dnia 13 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za ww. zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały w sprawie spełnione. Postępowanie to zostało wszczęte w dniu 17 sierpnia 2012 r., a zatem po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, co miało miejsce w dniu 14 kwietnia 2009 r. (tj. z dniem doręczenia Spółce tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego sporną należność).

W pierwszej kolejności stwierdzono, że jak wynika z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS oraz dokumentów rejestrowych Spółki, T. B. pełnił obowiązki Prezesa Zarządu Spółki od dnia 16 czerwca 2005 r. do dnia 1 czerwca 2009 r., a co za tym idzie, pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania. W konsekwencji zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z wyżej opisanego tytułu wraz z odsetkami za zwłokę.

W kwestii bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki organ odwoławczy uznał, że w jej trakcie nie ustalono majątku, z którego można by zaspokoić przedmiotowe należności podatkowe. Z akt sprawy (w tym również z raportów poborców skarbowych z dnia 23 listopada 2009r. i z dnia 7 czerwca 2011 r.) wynikało, że Spółka nie prowadziła działalności pod adresem jej siedziby. W odpowiedzi na zajęcia rachunków bankowych B[...] poinformował, że na rachunkach bankowych, których posiadaczem jest ww. Spółka, brak jest środków pieniężnych i stanowi to przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego, a ponadto do rachunku bankowego dłużnika wystąpił zbieg egzekucji administracyjnych i sądowych.

Postanowieniem z dnia 10 listopada 2009r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. umorzył postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji (egzekucja z kont bankowych okazała się bezskuteczna). Również Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 15 grudnia 2009 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanej Spółki, która "nie istnieje pod wskazanym adresem od marca 2009r." Powyższe w konsekwencji oznacza, że zostały podjęły wszelkie dostępne działania, zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej Spółki w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. Jednakże działania te okazały się bezskuteczne.

Wobec powyższego umorzenie prowadzonych postępowań egzekucyjnych przeciwko ww. Spółce nie było – wbrew twierdzeniom odwołania - przedwczesne. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się bowiem na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, że jakkolwiek w ewidencji pojazdów, zgodnie z danymi przekazanymi przez Wydział Komunikacji Urzędu Miejskiego w S., widnieje informacja, iż Spółka jest właścicielem motocykla [...], nr ramy [...], rok produkcji 2008, nr rejestracyjny [...], to faktycznie pojazd ten został przez Spółkę zbyty w dniu 27 lutego 2011 r., a fakt ten nie został do ewidencji zgłoszony. Urząd Miejski w S. w piśmie z dnia 1 marca 2013r. dodatkowo wskazał, że w ewidencji pojazdów zarejestrowanych na Spółkę w okresie od 26 maja 2008r. do 10 maja 2011r. figurowała także naczepa marki [...]. Naczepa ta została w dniu 23 lutego 2011 r. przejęta na własność Banku [...] SA w K. (następcę prawnego [...] SA w G.) za kwotę 29.100,00 zł, na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie z dnia 21 maja 2008r. oraz w związku z umową kredytu z dnia 21 maja 2008r.

Ponadto Spółka posiadała inne rachunki, w zakresie których nie aktualizowała danych identyfikacyjnych, które również są zlikwidowane. W świetle powyższych okoliczności uzasadniona jest ocena odnośnie bezskuteczności egzekucji przeciwko ww. Spółce.

Organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe bezsprzeczne jest, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość ww. Spółki. Pierwszym z kolei niezapłaconym przez Spółkę w terminie zobowiązaniem była rata podatku od środków transportowych osób prawnych za 2007r. w wysokości 491,00 zł, której termin płatności upływał w dniu 14 sierpnia 2007 r. Ponadto Spółka posiadała zaległość w tym podatku także za 2008r. i 2009r. w łącznej wysokości 20.343,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę 11.428,00 zł i kosztami egzekucyjnymi 1.514,30 zł. Spółka od grudnia 2007r nieregularnie opłacała składki ZUS, a od czerwca 2008r. zaprzestała regulowania zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, generując zaległość w kwocie 2.832,07 zł. Spółka występuje także jako dłużnik B[...] S.A. w K. - łączna kwota zadłużenia wynosi 436.501,86 zł. Ponadto Spółka trwale zaprzestała regulowania zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego od dnia 6 maja 2008r.

Oprócz przedmiotowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008r. w wysokości 58.138,20 zł, Spółka posiada także zaległości w ww. podatku za 2009r. w wysokości 6.185,00 zł i za 2010r. w wysokości 2.761,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, w podatku dochodowym od wypłaty wynagrodzeń za 2008r. w łącznej wysokości 422,00 zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. w wysokości 74,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 32,00 zł.

Zdaniem organu, Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań podatkowych począwszy od dnia 15 lipca 2007 r., kiedy to upłynął termin płatności drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji Zarząd Spółki powinien w 14-dniowym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego.

Również analiza sytuacji finansowej Spółki potwierdza, że Spółka już w 2007r. odnotowała wysoki wskaźnik zadłużenia ogólnego, tj. wskaźnik obrazujący w jakim zakresie zadłużenie jednostki ma zabezpieczenie w jej majątku (im wyższy poziom wskaźnika, tym wyższy poziom zadłużenia i wyższe ryzyko finansowe). Optymalną wartością dla tego wskaźnika jest przedział pomiędzy 0-5 - 0,7, tymczasem dla Spółki wskaźnik ten wyniósł wartość 7,40. Zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej w III kwartale 2008r. jest również dowodem na to, że sytuacja finansowa Spółki była coraz gorsza. Ponadto słabą kondycję Spółki, potwierdza postawienie jej w stan likwidacji w dniu 1 lutego 2010r.

Bezsporne jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki bądź wszczęcie postępowania układowego nie został zgłoszony. Odwołujący się zaś nawet nie próbował wykazać, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy.

Organ odwoławczy zauważył, że w tej sytuacji jedynie wskazanie przez T. B. mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 §1 pkt 2 O.p.), mogłoby skutkować zwolnieniem go od odpowiedzialności za zobowiązania tej Spółki. Tymczasem T. B. w piśmie z dnia 31 sierpnia 2012r. podał, że nie jest w stanie ustalić majątku Spółki. Z okoliczności sprawy wynika przy tym bezspornie, że Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności.

Organ podkreślił, że wskazanie mienia, o jakim mowa w przywołanym przepisie, dotyczy postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu spółki). Możliwość zaspokojenia należności ze wskazanych przez członka zarządu spółki składników majątku istniejących przed wszczęciem tego postępowania nie wyczerpuje znamion ww. negatywnej przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. Wskazanie zatem w odwołaniu z dnia 31 października 2012r., że Spółka "w latach 2008-2010 posiadała środki trwałe, o wartości znacznie przewyższającej wysokość jej zobowiązań z tytułu nie uiszczonych podatków" nie oznacza, że wskazane zostało mienie Spółki umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych tej Spółki w znacznej części. Mienie, by skutecznie chronić od odpowiedzialności członka zarządu spółki, musi bowiem istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w zakresie orzeczenia o jego odpowiedzialności.

Również wskazana w odwołaniu z dnia 31 października 2012r. wierzytelność przysługująca Spółce od Pani A. P. w kwocie 105.241,03 zł nie daje podstaw do stwierdzenia, że egzekucja z tej wierzytelności umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Jak wynika bowiem z akt sprawy, A. P. - na podstawie ugody zawartej w dniu 14 grudnia 2012r. z M. B. - likwidatorem Spółki - uregulowała już ww. należność, bez odsetek za zwłokę. Płatność kwoty 70.821,80 zł nastąpiła w ratach, w dniach: 19 grudnia 2012r. (34.463,50 zł), 21 lutego 2013r. (17.231,75 zł), 25 lutego 2013r. (19.126,55 zł). Organ pierwszej instancji wielokrotnie próbował nawiązać kontakt z likwidatorem Spółki (pisma i wezwania z dnia 7 lutego 2012r., 9 lutego 2012r., 5 marca 2012r., 20 lutego 2013r., 2 marca 2013r., 30 kwietnia 2013r., 2 maja 2013r.) - jednak bezskutecznie. Likwidator Spółki M. B., zamieszkały w R., przy ul. [...] (ojciec T. B., zamieszkałego również pod tym samym adresem), podjął korespondencję z dnia 20 lutego 2013r. i z dnia 2 maja 2013r., ale nie skontaktował się z organem pierwszej instancji i nie udzielił żadnych wyjaśnień dotyczących ww. wierzytelności Spółki, ewentualnie posiadanych innych wierzytelnościach przysługujących Spółce oraz pozostających w posiadaniu Spółki składników majątkowych. Mimo też dokonania przez A. P. spłaty wierzytelności przysługującej Spółce, likwidator nie uregulował przedmiotowych należności podatkowych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, T. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna oraz że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; art. 122 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi prowadzenia postępowania zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a mianowicie poprzez odstąpienie od wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności mających bezpośredni wpływ na wynik postępowania i treść rozstrzygnięcia; art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co miało bezpośredni wpływ na wynik postępowania i treść zaskarżonej decyzji; art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie w odpowiednim czasie wniosku strony o przeprowadzenie dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy.

Skarżący zarzucił też, że organ egzekucyjny nie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 71 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a., a więc z wyjawienia majątku dłużnika, nie podjął też żadnych działań w celu ustalenia należących do niego ruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę, podniósł, że w niniejszej sprawie prawidłowo i wyczerpująco przeprowadzone postępowanie wykazało, że zaszły wszystkie pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności za zaległość spółki w podatku od towarów i usług, nie zaszła ponadto żadna przesłanka negatywna, która z jakichś względów wykluczałaby przeniesienie tej odpowiedzialności.

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. Egzekucja bowiem jest bezskuteczna wówczas, gdy na skutek jej prowadzenia wierzyciel nie uzyskał zaspokojenia swojej wierzytelności.

Podkreślono, że z akt egzekucyjnych wynika, iż wobec Spółki wszczęto postępowanie egzekucyjne w dniu 14 kwietnia 2009 r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 25 marca 2009 r. obejmującego należność w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r.. W toku tego postępowania organ egzekucyjny ustalił, że Spółka zaprzestała prowadzenia działalności pod adresem swojej siedziby w marcu 2009 r. Spółka nie figurowała w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta S. Nieskuteczne okazało się także zajęcie rachunków bankowych Spółki w Banku [...]. Ponadto do ww. rachunków wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Z informacji uzyskanych od Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. wynikało, że sądowe postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się bezskuteczne i postanowieniem z dnia 10 listopada 2009 r. zostało umorzone. Także administracyjne postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 15 grudnia 2009 r. wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

W tej sytuacji wniosek organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec Spółki, poparty postanowieniem komornika sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o umorzeniu administracyjnego postępowania egzekucyjnego, był uprawniony i wystarczająco udokumentowany.

W odniesieniu do zarzutu przedwczesnego, zdaniem skarżącego, stwierdzenia bezskuteczności egzekucji skierowanej wobec Spółki i umorzenia postępowania egzekucyjnego, zauważono, że skarżący w dacie wszczęcia egzekucji (14 kwietnia 2009 r.) pełnił nadal funkcję członka zarządu tej Spółki. Mógł więc i powinien, po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu egzekucji wraz z tytułami wykonawczymi, wskazać majątek, z którego organ egzekucyjny może prowadzić skutecznie egzekucję, a nie obecnie zarzucać organowi egzekucyjnemu, że ten umorzył postępowanie egzekucyjne z powodu braku znanego mu majątku. Jak wynika z akt, egzekucja skierowana została do całego znanego majątku Spółki. Z pisma Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. dnia 24 września 2009 r., stanowiącego wysłuchanie wierzyciela w trybie art. 827 kpc przed umorzeniem postępowania, w toku postępowania egzekucyjnego organ ten ustalił, że dłużna spółka od ponad roku nie prowadziła już żadnej działalności pod wskazanym adresem, ostatnia deklarację CIT-8 za rok 2007 Spółka złożyła w dniu 12 marca 2008 r., egzekucja z dwóch znanych rachunków bankowych Spółki okazała się bezskuteczna, a postępowanie prowadzone w trybie art. 801 i 761 § 1 kpc nie doprowadziło do wyjawienia majątku dłużnika objętego wnioskiem.

Podkreślono, że wbrew zarzutom skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. podjął próbę ustalenia majątku ruchomego Spółki. Pismem z dnia 17 października 2011 r. zwrócił się do Wydziału Komunikacji Urzędu Miejskiego w S. w sprawie danych dotyczących zarejestrowanych na Spółkę pojazdów. Z poczynionych ustaleń faktycznych wynikało, że na Spółkę zarejestrowany był motocykl [...] o szacunkowej wartości 5.900 zł, który w dniu 27 lutego 2010 r. został jednak zbyty. Biorąc pod uwagę wartość tego pojazdu i wartość zaległości podatkowych Spółki, wynoszącej w tej tylko sprawie 87.701,82 zł, nie sposób stwierdzić, aby skierowanie egzekucji do tego składnika majątkowego mogło zasadniczo wpłynąć na jej przebieg.

Z kolei naczepa marki [...], także stanowiąca własność Spółki, była przedmiotem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, zawartej przez Spółkę z Bankiem [...] SA w dniu 21 maja 2008 r. i nie mogłaby z tego powodu stanowić przedmiotu zajęcia egzekucyjnego. Naczepa ta została ostatecznie przez bank przejęta na własność w dniu 23 lutego 2011 r. za kwotę 29.100 zł. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby Spółka posiadała w trakcie prowadzenia wobec niej postępowania egzekucyjnego inny jeszcze majątek. W tej sytuacji zarzuty skarżącego o przedwczesności umorzenia tego postępowania uznać należy za bezzasadne.

Twierdzenie skarżącego, że organ egzekucyjny nie podjął działań zmierzających do ustalenia należących do Spółki składników majątkowych, jest nieuzasadnione. Przeciwnie, organ egzekucyjny aktywnie poszukiwał majątku Spółki, jednak bezskutecznie, co znalazło odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy.

Następnie podniesiono, że wskazane przez skarżącego środki trwałe nie spełniają powyższego warunku, bowiem zostały zbyte przed wszczęciem niniejszego postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności. Warunku tego nie spełnia też wskazana przez skarżącego w odwołaniu wierzytelność, która przysługiwała Spółce od A. P., a której istnienie zostało potwierdzone wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia 6 czerwca 2011 r., sygn. akt XIII GC 301/10. Należy podkreślić, że wierzytelność ta została wskazana przez skarżącego jako składnik majątku Spółki dopiero w odwołaniu z dnia 31 października 2012 r. Nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenie skarżącego, że fakt istnienia tej wierzytelności znany był organowi już w sierpniu 2012 r. W

Wskazano, ze w okolicznościach sprawy nie sposób uznać, że wskazanie przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego wierzytelności przysługującej Spółce od A. P. może skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności za zaległości podatkowej tej Spółki, skoro postępowanie wyjaśniające wykazało, że przed dniem wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki, wierzytelność ta wygasła wskutek zapłaty przez zobowiązaną do rąk likwidatora Spółki, zgodnie z zawartą z nim w dniu 14 grudnia 2012 r. ugodą.. Zauważono także, że zawarcie przedmiotowej ugody z dłużnikiem Spółki nastąpiło zaledwie po upływie półtora miesiąca od dnia "wyjawienia" organowi istnienia wierzytelności, a uzyskane od dłużniczki środki nie zostały przez Spółkę przeznaczone na spłatę choćby części objętej zaskarżoną decyzją zaległości podatkowej. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że likwidator Spółki (ojciec skarżącego) nie pomagał organowi w ujawnieniu pozostałego jeszcze majątku Spółki (nie stawiał się na jego wezwania, nie składał żadnych w tym względzie wyjaśnień), skarżący natomiast próbuje uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki powstałe w czasie, gdy pełnił funkcję prezesa jej zarządu, zarzucając organom, że majątku tego wcześniej nie odnalazły i nie zajęły. Wbrew jednak zarzutom skargi, nie sposób uznać, że skarżący zdołał uwolnić się od tej odpowiedzialności, wskazane przez niego mienie nie wyczerpuje bowiem przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik podatnika.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Ordynacja podatkowa), skutkującego niewłaściwym wyjaśnieniem okoliczności sprawy, w szczególności polegającym na:
2. a) uznaniu, bez przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego, że po stronie T[...] sp. z o.o. (dalej: "Spółka") istnieje zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za IV kwartał 2008 r., wynikające ze złożonej w imieniu Spółki deklaracji VAT-7K,
3. b) przyjęciu, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna na różnych etapach postępowania od okresu wszczęcia egzekucji wobec Spółki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego, mimo że bezskuteczność nastąpiła dopiero w chwili wydania decyzji przez organ drugiej instancji w której utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji,
4. c) przyjęciu, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części,
5. 2) przepisów prawa materialnego, tj. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że:
6. a) egzekucja z majątku Spółki może zostać uznana za bezskuteczną, w sytuacji, w której prowadzona była z rażącym naruszeniem procedur wymaganych przy skutecznej egzekucji oraz z niczym nieuzasadnioną znaczną zwłoką, a ponadto Skarżący nie dysponował środkami prawnymi mogącymi wpłynąć na tok tej egzekucji w okresie, w którym egzekucja mogła być przeprowadzona skutecznie;
7. b) wskazanie przez Skarżącego wierzytelności Spółki wobec A. P. w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie mieści się w hipotezie art. 116 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

Analiza skargi kasacyjnej i rozstrzygnięcia sądu I instancji wskazuje, że spór w sprawie sprowadza się do zarzutów obrazy art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 116 § 1 O. p., tj. na bezpodstawnym, zdaniem strony skarżącej, przyjęciu, że egzekucja prowadzona z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego wyroku, należy przypomnieć, że art. 116 Ordynacji podatkowej reguluje kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych (spółek kapitałowych w organizacji) za zaległości podatkowe tychże spółek. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Ponadto orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu może mieć miejsce jeżeli dodatkowo nie wykazał on, że:

1. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
2. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

albo (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Konstrukcja przywołanego przepisu wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki, to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych stanowi podstawę wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Zadaniem organu podatkowego, zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi, będzie zatem nie tylko wykazanie, czy spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne, ale również ustalenie czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych), poprzez zwrot "a członek zarządu nie wykazał", ustawodawca przenosi ciężar ich wykazania na osobę trzecią.

Materiał dowodowy został w rozpoznawanej sprawie należycie zgromadzony i oceniony nie sposób zatem uwzględnić zarzutu naruszenia art. 116 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Zaległość podatkowa powstała w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu, a zatem ciąży na nim solidarna odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe za jego kadencji. Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, natomiast skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności w oparciu o przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Wskazać bowiem należy, odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, że T[...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła 26 stycznia 2009 roku deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2008 roku, w której wykazała kwotę podatku do wpłaty w wysokości 58200 złotych i z której to do zapłaty pozostała kwota 58138,20 złotych. Deklaracja ta nie została skorygowana ani podważona, a zatem słusznie przyjęto, że korzysta ona z domniemania prawdziwości i rzetelności.

W zakresie zarzutu dotyczącego nieprawidłowego, a w szczególności przewlekłego prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki stwierdzić należy, że okoliczność ta nie może mieć żadnego wpływu na zakres odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, ponieważ po pierwsze nie stanowi to przesłanki egzoneracyjnej, a po drugie w tym zakresie przysługiwało mu prawo do złożenia skargi na czynności bądź zaniechania komornika sądowego w trybie procesowym lub administracyjnym do sądu powszechnego (prezesa odpowiedniego sądu) i w ten sposób kwestionowanie zasadności podejmowania lub niepodejmowania odpowiednich decyzji.

W konsekwencji zgodzić się należy z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że czynności podjęte przez organy podatkowe w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległego zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za wskazany okres z majątku spółki nie naruszyły przepisów procesowych. Zgodnie z art. 122 cytowanej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której wypełnienie zawarte jest w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie powinno budzić wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego ciąży na organie podatkowym.

Zbierając ten materiał i ustalając istotne fakty mające znaczenie dla sprawy, organ zobowiązany jest też rozważyć wnioski dowodowe strony. Ordynacja podatkowa zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. NSA nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe któregokolwiek z powołanych przepisów.

W szczególności należy zaakceptować stanowisko, wedle którego okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek majątku, lecz takiego, który faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych spółki, a więc taki, który istnieje w czasie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i nadaje się do egzekucji. Podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie uznał, iż wskazane przez skarżącego środki trwałe nie spełniają powyższego warunku, ponieważ zostały zbyte przed wszczęciem postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności. Reasumując, z akt sprawy wynika, że T[...] sp. z o.o. nie posiada żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich wierzytelności.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit c) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).