Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 05.01.2007 r., sygn. I SA/Kr 576/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Bogusława S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23.02.2005 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że decyzją z dnia 29.09.2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. odmówił umorzenia zaległości podatkowych Bogusława S. za miesiące maj - lipiec, październik, listopad 1997 r., maj, październik - listopad 2000 r., maj, grudzień 2001 r., styczeń - marzec, czerwiec 2002 r., oraz luty - marzec, maj 2003 r. w kwocie łącznej 9.006,57 wraz z odsetkami w wysokości 5.053,30 zł w podatku od towarów i usług. Wskazując na treści art. 67 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm., w brzmieniu przed 01.09.2005 r.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową" organ uznał, że w realiach rozpatrywanego przypadku za umorzeniem zaległości podatkowych skarżącego nie przemawiał ważny interes podatnika. Przyznanie tego rodzaju ulgi nie było również w interesie publicznym.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie. Zdaniem skarżącego jego sytuacja życiowa jest wyjątkowa i uzasadnia przyznanie mu żądanej ulgi. Podkreślił, że nie posiada żadnego majątku i nie może podjąć żadnego zatrudnienia a poza tym obciążony jest obowiązkiem alimentacyjnym, związanym z posiadaniem piątki dzieci. Dalej podatnik podniósł, iż w związku z zaistniałą sytuacją majątkową i osobistą pogorszył się znacznie stan jego zdrowia, co również powinno zostać uwzględnione przez organy podatkowe.
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu odwoławczego zasygnalizowane problemy zdrowotne podatnika pojawiły się w przeszłości i nie mogą rzutować na jego aktualną sytuację. Organ zauważył również, że skarżący wielokrotnie korzystał już z ulg podatkowych i kolejne wnioski w tym zakresie nie oznaczają automatycznego przyznania kolejnych zwolnień podatkowych.
W skardze do Sądu administracyjnego skarżący ponowił argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji I instancji i wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" oddalił skargę.
W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotem sprawy jest przyznanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej, a zatem jest to instytucja szczególna konstytuująca wyłom od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że powinna być stosowana wyjątkowo. Sąd zwrócił również uwagę, że decyzja organu w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy, albowiem pozytywne rozpatrzenie wniosku strony uzależnione jest od oceny, czy została spełniona przynajmniej jedna z dwóch przesłanek, tj. za umorzeniem zaległości przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Oba te warunki powinny być przez organ analizowane oddzielnie.
W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i w jego wyniku zebrały potrzebny materiał dowodowy. Uzyskane informacje zostały następnie przeanalizowane pod kątem przesłanek wymienionych a art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu przy ocenie aktualnej sytuacji życiowej skarżącego organy nie przekroczyły granic uznania administracyjnego, ich ocenie nie nosiła znamion dowolności. Organy oparły się na zebranych dowodach i oświadczeniach strony.
Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Bogusława S., w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając w ramach podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 popsa:
- - naruszenie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu przed 01.09.2005 r.) przez niewłaściwe jego zastosowanie, co skutkowało odmową umorzenia zaległości podatkowej,
- - art. 250 popsa w zw. § 18 ust 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez jego nie zastosowanie (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.), co skutkowało nie zasądzeniem na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu wynagrodzenia z tytułu pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.
Odnośnie naruszenia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd mało wnikliwie przeanalizował sytuację życiową skarżącego w kontekście przesłanek wymienionych w tym przepisie. Skarżący zauważył również, że kontrola sprawowana przez Sąd nie mogła być wykonana poprawnie, ponieważ organy podatkowe nie zebrały dokładnie całego materiału dowodowego.
W uzasadnieniu drugiego z podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd z niezrozumiałych powodów nie zasadził na rzecz skarżącego zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej mu z urzędu. Autor skargi kasacyjnej wymienił czynności, jakie podjął na rzecz swojego klienta i oświadczył, że kosztach tych czynności nie zostały mu zwrócone przez stronę, stąd też okoliczność ta stanowiła podstawę do odpowiedniej reakcji Sądu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.
Przedmiotowy środek odwoławczy oparty został o obie podstawy kasacyjne określone w przepisie art. 174 ustawy z 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "popsa", tj. o zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego. W konsekwencji tego należałoby w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120). Kolejność taka wynika bowiem z faktu, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia i ustaleń faktycznych. Innymi słowy, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 09.03.2005 r., "dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego".
Nie mniej przez wzgląd na fakt, iż zarzucone Sądowi I instancji uchybienia w zakresie naruszenia prawa procesowego, sprowadzające się wyłącznie do kwestii zwrotu kosztów zastępstwa procesowego świadczonego z urzędu, stanowią materię poboczną dla zasadniczego rozstrzygnięcia należało odwrócić wynikającą z praktyki sądowej, potwierdzonej cyt. wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kolejność rozpatrywania zarzutów.
Stąd też przechodząc do zasadniczego dla przedmiotowej sprawy zarzutu naruszenia prawa materialnego (tj. art. 67 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.] w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.08.2005 r.) przez jego niewłaściwe zastosowanie stwierdzić trzeba, że nie jest on uzasadniony.
W punkcie wyjścia takiej oceny wyjaśnić trzeba, że zarzucane uchybienie wadliwego zastosowania prawa materialnego polega w istocie rzeczy na "tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.
Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541).
Tym samym więc usprawiedliwiony staje się pogląd, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.
Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).
W kontekście tych poglądów, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż analizowany tu zarzut naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego w pełni ujawnia opisaną wyżej wadę. Otóż skarżący formułując analizowany tu zarzut nie zakwestionował równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepis prawa materialnego został wadliwie zastosowany. Ten, bowiem co do zasady stosowany jest zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Przesądza zaś o tym treść art. 183 § 1 popsa, według której, poza nie zachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże Sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej. Już zatem z tego względu przedmiotowy zarzut skuteczny nie jest.
Swoją drogą zasadność powyższych wniosków potwierdza argumentacja przedmiotowej skargi kasacyjnej, która sprowadza się do negacji poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz wniosków jakie z tychże wyprowadzonych. Zastrzeżeń tych nie powiązano jednak z jakimikolwiek przepisami procesowymi, których przedmiotem byłoby gromadzenie i ocena faktów jak i późniejsza ich kontrola instancyjna.
Z powyższych względów ocena powyższego zarzutu nie mogła być inna od zaprezentowanej na wstępie niniejszych rozważań.
Co zaś się tyczy drugiej podstawy kasacyjnej, sprowadzającej się do zarzutu naruszenia art. 250 popsa w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r., w sprawie opłat za czynności adwokacki oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.), to jest ona całkowicie bezprzedmiotowa. Skarżony wyrok nie zawiera bowiem rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego świadczonego z urzędu. W materii tej Sąd I instancji nie zajął zatem stanowiska w związku z czym Sąd II instancji nie znajduje, do czasu ewentualnego uzupełnienia skarżonego wyroku, materii, o której mógłby się wypowiadać.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna, którą zaskarżono kontrolowany wyrok Sądu I instancji, nie zawiera usprawiedliwionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania sądowego za II instancję nie orzekano bowiem wobec braku stosownego wniosku strona przeciwna, wygrywająca niniejsze postępowanie, utraciła - po myśli art. 210 § 1popsa - swe roszczenie.