Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2004 r. I SA/Wr 3589/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "I." sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia 6 września 2002 r. (...) w sprawie podatku od towarów i usług za październik 1999 r.
W uzasadnieniu tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania podatkowego. W tych ramach wskazano, iż w wyniku kontroli skarbowej ustalono, że spółka w okresie objętym kontrolą świadczyła między innymi usługi budowlane. W latach 1998-1999 zawarła szereg umów na wykonanie prac budowlanych, między innymi na wykonanie prac przy budowie: Przychodni Specjalistycznej w G., Zakładu Produkcyjnego "V." w L., stacji paliw w L., Przetwórni Warzyw w L., remoncie szpitala przy ul. T. w W., kanalizacji sanitarnej w K., budowie domów jednorodzinnych w P., wykonaniu sieci centralnego ogrzewania, kanalizacyjnej i rozbudowie sieci i urządzeń kanalizacyjnych na osiedlu "O." w G. Większość wykonywanych prac stanowiły roboty o charakterze ziemnym - wykopy i ich zasypywanie, wywożenie nadmiaru ziemi, prace odwodnieniowe, wymiana gruntów, itp. Przy wskazanych zadaniach budowlanych "I." pełnił najczęściej rolę generalnego wykonawcy, czasem podwykonawcy /np. budowa "V."/.
Wykonanie części prac "I." zlecał podwykonawcom. Były to najczęściej firmy: Usługi Ogólnobudowlane "A." spółka cywilna Ryszard K. i Janina G., Usługi Murarskie Witold C. i PUH Budownictwo Specjalistyczne Robert P. Urząd Skarbowy w G. ustalił, że "I." sp. z o.o. w rozliczeniu za październik 1999 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 7.040 zł - wynikającą z faktury VAT nr 19/(...) z dnia 29.10.1999 r. wystawionej przez firmę Usługi Ogólnobudowlane "A." s.c. Ryszard K., Janina G. za roboty ziemne - wykopy pod kanalizację na budowie Zakładu Produkcyjnego "V." w L. Kontrolujący ustalili, że spółka powstała w listopadzie 1998 r., rozliczała się na zasadach ryczałtowych, nie posiadała sprzętu budowlanego i nie zatrudniała żadnych pracowników na umowę o pracę. W październiku 1999 r. spółka "A." wykazała wprawdzie zakup usług transportowych od firm: Transport Towarowy Jerzy Z. z G., Usługi Transportowe Lukrecja R., "M." Firma Transportowo-Sprzętowo-Handlowa Marek Z. i Roboty Ziemne Zmechanizowane Maria S., lecz jak zeznali właściciele tych firm żaden z podwykonawców nie wykonywał w 1999 r. usług transportowych ani budowlanych na rzecz s.c. "A." na budowie Zakładu Produkcyjnego "V." w L. Kontrolującym okazano też 4 grupowe umowy zlecenia na świadczenie pracy nr 1/(...) i 2/(...) z dnia 4.10.1999 r. oraz 3/(...) i 4/10/99 z 18.10.1999 r. Weryfikacja przedłożonych umów wykazała, że "zatrudnieni" przez spółkę "A." pracownicy /z 24 przesłuchano 14/ oświadczyli jednoznacznie, że nie znają p. Ryszarda K. oraz, że nie wykonywali żadnych robót na budowie Zakładu Produkcyjnego "V." w L. Oświadczyli, że w 1999 r. byli pracownikami S.A. "B." i świadczyli prace jedynie na rzecz tego podmiotu. Zgromadzony materiał wskazywał na brak jakichkolwiek możliwości ludzkich i technicznych do rzeczywistego wykonania ujętych w fakturze usług przez s.c. "A.".
Urząd Skarbowy uznał, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanych między wykazanymi na niej stronami. Spełnia zatem przesłanki par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a i c" rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, dokumentuje bowiem czynności, które nie zostały dokonane /lit. "a", potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kc /lit. "c"/. Z powyższych względów faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Działając na podstawie art. 21 par. 1 pkt 2, art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z powołanymi wyżej przepisami rozporządzenia wykonawczego, Urząd Skarbowy skorygował rozliczenie podatkowe VAT spółki z o.o. "I." za październik 1999 r. obniżając podatek naliczony o kwotę 7.040 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.112 zł tj. w wysokości 30% kwoty zawyżenia.
Stanowisko organu podatkowego I instancji kwestionowała skarżąca spółka. Zwalczając je w odwołaniu wskazała okoliczności z których wywodziła, że czynności udokumentowane tymi fakturami nie mogą być traktowane jako pozorne. Podnosiła w szczególności, że s.c. "A." jako podwykonawca robót ziemnych i wykopów pod kanalizację Zakładu Produkcyjnego "V.", wykonała prace objęte sporną fakturą, co potwierdzać miały dokumenty: zlecenia, umowy określające zakres robót, kosztorysy ustalające ich wartość, protokoły odbioru robót, polecenia przelewów na rzecz ww. firmy. Powołała się na zgodę generalnego wykonawcy /"A.-B."/ na zatrudnienie przez "I." podwykonawców. Załączyła też oświadczenia osób /inspektorów nadzoru budowlanego, kierownika budowy i Prezesa spółki "A."/, mające uwiarygodnić udział podwykonawcy /s.c. "A." od której pochodziła sporna faktura/ w prowadzonych przez "I." budowach. Uznała, że zeznania pracowników, których nazwiska figurowały na okazanych przez s.c. "A." umowach zlecenia, nie wykluczają wykonania robót ziemnych przez inne osoby.
Izba Skarbowa uznała, że stan faktyczny sprawy w zakresie dotyczącym współpracy skarżącej spółki ze spółką cywilną "A." nie odpowiada treści przedkładanych przez podatnika dokumentów opisujących te zdarzenia. Również treść spornej faktury nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że spółka cywilna "A." nie mogła wykonać robót w zakresie wynikającym z umowy o wykonanie robót, w tym ujętych w spornej fakturze, ponieważ nie dysponowała ani odpowiednim sprzętem, ani odpowiednią liczbą pracowników.
Odnosząc się do zarzutów odwołania, organy wskazywały na szeroki i wszechstronny zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego. Poza kontrolami źródłowymi jakie przeprowadzono u wykonawców i podwykonawców usług fakturowanych na "I." w zakresie możliwości technicznych wykonania przez nich tych usług, przesłuchano łącznie 121 świadków, w tym 113 spośród 135 osób figurujących na okazanych przez s.c. "A." umowach zlecenia. Wszystkie słuchane w charakterze świadków osoby zaprzeczyły, jakoby zawierały umowy ze spółką "A." jak też, aby świadczyły jakąkolwiek pracę lub usługi /w tym usługi sprzętowe lub transportowe/ na rzecz tej spółki. Kilku z nich przyznało jednak, że polecono im podpisać umowy, lub wystawiać faktury na s.c. "A.", co z obawy przed utratą zlecenia lub pracy uczynili. Niektórzy też twierdzili, że usługi świadczone na rzecz S.A. "B." zafakturowali na rzecz s.c. "A.", bo obiecywano im wcześniejszą zapłatę.
Organy nie dały wiary hipotezom podatnika, że być może praca ujęta w spornych fakturach wykonana została przez osoby, których nie udało się przesłuchać. Poza negacją zebranych dowodów podatnik nie wskazał bowiem żadnych dowodów przeciwnych, nie próbował nawet wskazać, którzy pracownicy mieliby te usługi wykonać.
Odnosząc się do załączonych do odwołania oświadczeń różnych osób, mających potwierdzać udział podwykonawców w realizowanych przez "I." inwestycjach, organ odwoławczy uznał, że są one na tyle ogólne, że nie przedstawiają żadnej wartości dowodowej w aspekcie rozpatrywanej sprawy. Zawarte w oświadczeniu twierdzenia można sformułować na podstawie posiadanych przez spółkę "I." dokumentów i w żaden sposób nie uwiarygodniają, jakimi pracownikami i środkami technicznymi możliwe było ich wykonanie. Wskazane wyżej okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, uzasadniały zakwestionowanie spornych faktur - jako dokumentujących czynności pozorne, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy stronami określonymi na fakturach.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłanki z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a i c" rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...), są spełnione zarówno wówczas, gdy usługa dokumentowana fakturą nie została wykonana w ogóle, jak i wówczas, gdy nie wykonał jej podmiot wymieniony w fakturze. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, formalnie poprawnym dokumentom /umowy, protokoły odbioru robót, potwierdzenia zapłaty/ przeczą faktyczne możliwości wykonania fakturowanych usług przez podmiot ujawniony jako ich wykonawca. Wszechstronnie przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe wykazało, że zasadnie zakwestionowana została materialna wartość tych formalnie poprawnych dokumentów. Skoro faktury nie dokumentują czynności realnie wykonanych przez podmioty wskazane jako usługodawcy, to nie mogą one stanowić podstawy odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu zarzucono naruszenie przez organ podatkowy:
- - art. 121, 122, 180, 187 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa
- - naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług.
Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca podniosła istotne naruszenie zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Krytycznie oceniła realizację przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania /art. 127 OP/. Uznała, że decyzja ta, oparta jedynie na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji, pomija dowody załączone do odwołania i a priori przyjmuje poprawność ustaleń organu I instancji - nie czyni więc zadość obowiązkowi merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez dwa niezależne organy. Zarzuciła naruszenie zasad ogólnych postępowania określonych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na uchybieniu przepisom art. 180, art. 187 i art. 188 - dotyczącym postępowania dowodowego. Naruszenie tych zasad wywodziła z przyjęcia błędnego założenia, że to na Skarżącej ciążył obowiązek przedstawienia dowodu, że ujęte w spornej fakturze usługi faktycznie wykonała spółka "A.". Takie stanowisko organu odwoławczego uznała Skarżąca za sprzeczne ze wskazanymi w odwołaniu przepisami Ordynacji podatkowej, na potwierdzenie zarzutu powołała wyroki NSA.
W aspekcie podatkowym za istotny uznała tylko fakt wykonania w rzeczywistości określonego w spornych fakturach zakresu robót oraz poniesienie przez Skarżącą z tego tytułu wydatków uznanych za koszt uzyskania przychodu. Wszelkie okoliczności związane z naruszeniem prawa przez podwykonawców przy wykonywaniu zleconych robót skarżąca uznała za nie mające znaczenia w sprawie. Końcowo zarzuciła, że w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania, organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy i w efekcie błędnie zastosowały przepisy prawa materialnego. W szczególności z naruszeniem art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawiły Spółkę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z otrzymanych faktur oraz przypisanie jej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Pismem z dnia 15 października 2004 roku pełnomocnik spółki z o.o. "I." wniósł o dopuszczenie dowodu z akt Sądu Rejonowego II Wydział Karny w G. (...), przedkładając kserokopię wyroku w sprawie (...) z dnia 13 maja 2004 r. Wnioskowany dowód ma w ocenie pełnomocnika istotny walor dowodowy z uwagi na zeznania słuchanych w sprawie świadków.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uzasadniając swe rozstrzygnięcie skonstatował, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów skargi sprowadza się do odpowiedzi na pytania:
- - czy postępowanie przeprowadzone zostało z zachowaniem określonych w art. 121 i art. 122 - zasad postępowania oraz czy nie naruszono przy tym reguł dowodowych nakazanych art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej;
- - czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie organów, że usługi dokumentowane zakwestionowaną fakturą nie zostały faktycznie wykonane przez spółkę "A.";
- - czy zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego - art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Sąd stwierdził, że przyjęte w zaskarżonej decyzji skutki podatkowe oparte zostały na twierdzeniu organów, że faktura stanowiąca podstawę odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, dokumentuje czynności fikcyjne, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wskazany w niej podmiot /par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a i c" rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług/. Oceniając poprawność tak przyjętych ustaleń w kontekście podnoszonych w skardze zarzutów, Wojewódzki Sąd Administracyjny ustosunkował się w pierwszej kolejności do zagadnienia, czy postępowanie, które doprowadziło organy do tych konkluzji przeprowadzone zostało z poszanowaniem obowiązujących zasad postępowania podatkowego.
Ustosunkowując się do tej kwestii Sąd stwierdził, że realizacja zasad postępowania podatkowego obliguje organy do ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych. Poza materiałami zebranymi u Skarżącej, organy przeprowadziły też kontrole u jej kontrahentów i podmiotów z którymi te współpracowały w celu ustalenia faktycznych możliwości wykonania usług ujętych w spornych fakturach.
Zauważono, że zasadnicza wątpliwość w rozliczeniu spółki z o.o. "I." za październik 1999 r. dotyczyła podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od spółki cywilnej "A."- za roboty ziemne i wykopy pod kanalizację Zakładu Produkcyjnego "V." w L. Przedłożona przez "I." sp. z o.o. dokumentacja nie nasuwała podejrzeń o fikcyjność dokumentowanych fakturą czynności. Przy ocenie danej faktury jako rzetelnej należy - zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - oceniać nie tylko formalne dowody wykonania fakturowanych usług - takie jak umowa, protokoły odbioru, czy dowody zapłaty, ale wartość tych dowodów musi być jeszcze oceniona w zestawieniu z rzeczywistymi możliwościami ich wykonania przez podmiot ujawniony na fakturze jako ich wykonawca. Nie kwestionując racji Skarżącej, że ciężar dowodu spoczywa na organie, Sąd przyznał, że zakres przeprowadzonego postępowania i zgromadzonych w nim dowodów uprawniał organy do przyjęcia, że usługi ujęte w spornej fakturze nie zostały wykonane, ani też odprzedane przez spółkę cywilną "A.".
Dla przyjęcia zasadności takiego stanowiska rozstrzygające znaczenie miało, że potencjał techniczny i ludzki uniemożliwiał jej wykonanie usług w zakresie wykazanym w spornej fakturze. Istotne znaczenie miały zeznania osób figurujących na umowach zlecenia, które zgodnie zaprzeczyły jakoby świadczyły pracę na rzecz spółki "A.". Natomiast Skarżąca nie wskazała innych osób które mogłyby usługi te wykonać, ani sprzętu niezbędnego dla ich wykonania przy mniejszym zaangażowaniu pracy fizycznej. Ponadto organy wykazały, że usług tych podwykonawcy nie zakupili wcześniej w innych firmach, zaś usługi zakupione dotyczyły sprzedaży na rzecz innych niż Skarżąca podmiotów lub usług wykonanych na zupełnie innych obiektach niż te które realizowała spółka "I.".
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe ujawniły w sposób wiarygodny brak realnych możliwości wykonania przez spółkę "A." usług udokumentowanych sporną fakturą. Uwzględniając szeroki zakres usług jakie w kontrolowanym okresie wymagały sprawdzenia, uznać należy, że organy podatkowe - wbrew twierdzeniom Skarżącej - wykazały pełną rzetelność i konsekwencję w gromadzeniu dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i nie sposób zarzucić im wadliwości w realizacji zasady prawdy obiektywnej. Organy nie ograniczyły się do formalnej oceny okazanych dokumentów, ale zbadały też ich materialną wartość. Dokonały analizy możliwości wykonania zafakturowanych usług oceniając nie tylko własny potencjał techniczny i ludzki podmiotów od których pochodziły faktury, ale i ich podwykonawców, przesłuchały też łącznie 121 świadków. Ten obszerny materiał dowodowy, oceniły we wzajemnej łączności wynikających z nich okoliczności i zdarzeń.
Wnioski wysnute na ich podstawie są logiczne, spójne oparte na konkretnie wskazanych dowodach, a ich ocena uwzględnia nie tylko realia prowadzonej działalności, ale też doświadczenie życiowe. Nie sposób w szczególności podzielić zarzutów Skarżącej spółki co do wybiórczego gromadzenia dowodów w celu wykazania fikcyjności transakcji. W sytuacji, gdy podmioty nie dysponujące żadnym, lub tylko podstawowym sprzętem i nie zatrudniające w ogóle pracowników - fakturują obszerny zakres usług specjalistycznych, wymagających dla ich wykonania ciężkiego sprzętu i zaangażowania wielu pracowników, oczywistym jest że transakcje takie wydają się wątpliwe.
Nie sposób przy tym posądzić organów o subiektywizm w gromadzeniu i ocenie dowodów, gdy już z pobieżnych ustaleń wynikało, że spółka cywilna "A." nie zatrudniała własnych pracowników, nie posiadała też żadnego sprzętu umożliwiającego wykonanie tak szerokiego i pracochłonnego zakresu robót jaki wynikał z wystawionych przez nią faktur. Logicznym było zatem, że organy stwierdziwszy brak własnych możliwości wykonania sprzedanych usług, sprawdziły czy ewentualnie nie nabyła ich wcześniej od innych podmiotów. Jak wynika z akt sprawy, wszędzie tam, gdzie istniały jakiekolwiek podstawy, organy uznały realność tych usług. Zakwestionowały jedynie te, co do których wykazano w sposób oczywisty brak możliwości ich wykonania lub ich wcześniejszego zakupu od innych firm sprzętowych. Organy zbadały też z dużą starannością, czy usługi te wykonali pracownicy, którym jak wskazywały okazane umowy, spółka "A." zleciła wykonanie prac.
Tymczasem, jak wykazało postępowanie dowodowe, żadna ze 113 słuchanych na tę okoliczność osób faktu tego nie potwierdziła, przeciwnie - wszyscy zgodnie zaprzeczyli jakoby zawierali umowy i świadczyli jakakolwiek pracę na rzecz spółki "A.". Dowód ten uznać należy za wiarygodny, bowiem przesłuchano 84 % wszystkich osób, których umowy okazano organom. W tej sytuacji rzetelność organów w gromadzeniu dowodów i obiektywizm w ich ocenie nie może być kwestionowana. Dowód z przesłuchania osób które miały świadczyć usługę, przy wyjątkowej zgodności złożonych przez nie zeznań - był w ocenie Sądu istotnym dowodem, którego nie mogły podważyć zeznania wnioskowanych w odwołaniu świadków, którzy nie uczestniczyli bezpośrednio w wykonaniu spornych usług a z racji pełnionych funkcji /inspektor nadzoru inwestorskiego, kierownik budowy/ ich wiedza dotyczyła raczej zadań a nie osób faktycznie wykonujących te usługi.
Skoro konkretnych osób, rzekomo wykonujących usługi zlecone spółce "A." nie wskazał /mimo monitów organów/ Prezes spółki "I." dokonujący /jak to wynika z protokołów/ odbioru tych usług, to wnioskowani przez niego świadkowie tym bardziej wiedzy takiej nie posiadali. Świadczą też o tym załączone do skargi oświadczenia tych osób, które mają tak ogólny charakter, że zasadnie organy nie uznały ich wartości dowodowej dla ustalenia zakresu i możliwości wykonania spornych usług przez spółkę "A.". W szczególności, zeznania 2-3 świadków, nawet w przypadku twierdzenia, że usługi wykonała spółka "A.", nie mogły podważyć zeznań 113 świadków /reprezentujących wszystkie okazane umowy zbiorowe/, którzy zaprzeczyli świadczeniu jakiejkolwiek pracy na rzecz lub w imieniu "A." tj. podmiotu który wystawiał sporne faktury.
Przy tak istotnych zastrzeżeniach dotyczących podmiotu wystawiającego faktury, wobec zebranych przez organy podatkowe dowodów pozorności usług świadczonych przez s.c. "A.", spójna z pozoru dokumentacja /umowy, protokoły, faktury, przelewy/ nie daje uzasadnionych podstaw dla przyjęcia stanowiska innego niż prezentowane w zaskarżonej decyzji. W szczególności, co istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia, nie można postawić organom zarzutu, że bezpodstawnie zakwestionowały materialną wartość faktur otrzymanych przez "I.-L." od spółki "A.". Domniemana wiarygodność faktury może być skutecznie zakwestionowana, jeżeli organy podatkowe wykażą, jak to miało miejsce w tej sprawie, że czynność w niej wykazana nie została wykonana w ogóle, albo w wykazanym zakresie, lub że nie wykonał jej podmiot w niej wykazany. Wartość faktury VAT, jako szczególnego dokumentu uprawniającego do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, zależy nie tylko od formalnej jej poprawności i spełnienia wymogów określonych w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz aby uznać jej wartość materialną, musi ona przede wszystkim dokumentować rzeczywiście dokonaną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega dokument jakim jest faktura, ale czynność z art. 2 ustawy, którą faktura jedynie dokumentuje. Formalnie poprawne faktury, nawet gdy korespondują z nimi inne dokumenty /umowy, protokoły, przelewy.../ nie przedstawiają wartości dla uznania odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, gdy czynności które dokumentują nie zostały wykonane przez podmiot wykazany w tej fakturze. Okoliczności wykazane w postępowaniu uzasadniały więc w ocenie Sądu odmowę odliczenia przez spółkę z o.o. "I." podatku naliczonego jaki wynikał z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w kontekście stawianych w skardze zarzutów procesowych, Sąd orzekający w sprawie nie podzielił poglądu skarżącej Spółki co do naruszenia przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 121 /zaufania do organów podatkowych/ i art. 122 /prawdy obiektywnej/ Ordynacji podatkowej oraz integralnie z nimi związanych przepisów art. 180, art. 187 i art. 188 tej ustawy regulujących procedurę i obowiązki organu na etapie gromadzenia dowodów dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.
Uznał też, iż nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym braku podstaw faktycznych decyzji jak i dowolności w ocenie materiału dowodowego, czy wreszcie naruszenia granic swobodnej oceny dowodów. Również podnoszone w skardze - naruszenie dwuinstancyjności postępowania /art. 127 OP/ nie może być uwzględnione, gdy organy uzasadniły powody dla których odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów.
Ustosunkowując się do wnioskowanego przez pełnomocnika Skarżącej dopuszczenia w postępowaniu przed WSA dodatkowego dowodu, mianowicie akt Sądu Rejonowego II Wydział Karny w G., (...), Sąd podjętym na rozprawie postanowieniem dopuścił dowód z wyroku i jego uzasadnienia zaś dalej idące żądanie oddalił. Powołanym wyrokiem Sąd Karny uniewinnił Stanisława L. od zarzutu, że jako Prezes sp. z o.o. "I." w G. odpowiedzialny był za to że spółka w deklaracjach podatku od towarów i usług i zeznaniach w podatku dochodowym za lata 1998-1999 podawała nieprawdę, czym naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie należności budżetowych. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, wiążące dla sądu administracyjnego są jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Akta sprawy karnej nie były przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie tylko z tego względu, że w postępowaniu tym istotą było ustalenie winy, która to okoliczność nie ma żadnego znaczenia w sprawie zobowiązań podatkowych, ale i z tego powodu, że fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej miało ustalenie, czy usługi ujęte w spornych fakturach zostały wykonane przez podmiot figurujący jako jej wystawca /tu s.c. "A."/.
Okoliczność ta tymczasem nie była kluczowa dla sprawy karnej, o czym świadczy całkowite pominięcie dowodu z zeznań osób, które usługi te miałyby wykonać /tj. 135 pracowników "B." figurujących w umowach zlecenia s.c. "A."/. Również składane przed sądem karnym - zeznania właścicieli firm wystawiających sporne faktury nie mogłyby być uznane przez tut. Sąd za wiarygodny dowód, skoro zeznania ich /składane pod odpowiedzialnością za fałszywe zeznania/ były różne w zależności od organu przed którym je składali. Ponadto osoby te w prowadzonej przez siebie działalności lekceważyły prawo, nie tylko w zakresie obowiązków podatkowych wobec Państwa, ale też w zakresie poszanowania praw pracowniczych. Zatrudnianie pracowników "na czarno" i traktowanie tego rodzaju praktyk jako oczywistych i powszechnie stosowanych ze względu na "niekorzystne" skutki podatkowe - podważa wiarygodność tych świadków i wartość dowodową materiałów sprawy karnej dla weryfikacji rozstrzygnięcia podatkowego, którego istota polega właśnie na rzetelnym wywiązywaniu się obywateli z obowiązków publicznoprawnych. Z podanych wyżej względów WSA dopuszczony dowód z wyroku sprawy karnej uznał za nie mający wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.
Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia norm prawa materialnego - art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Naruszenie norm prawa materialnego oparła Skarżąca na błędnym ich zastosowaniu, będącym konsekwencją wadliwych ustaleń faktycznych. W sytuacji, gdy Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa procesowego, nie znalazł też podstaw do uznania, że naruszone zostało prawo materialne w zakresie wskazanym przez Skarżącą.
Wyrok ten zaskarżony został do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą kasacyjną Spółki, która wnosząc o jej uchylenie powtórzyła dotychczas prezentowane zarzuty dotyczące wadliwych ustaleń w kwestii fikcyjności spornych faktur i naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności przepisów dotyczących zasad postępowania podatkowego i postępowania dowodowego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania które miało wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów art. 106 par. 3, art. 113 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 233 Kpc w związku z art. 106 par. 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W kasacji wyeksponowano fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny potwierdza fakt pominięcia przez Izbą Skarbową dowodów z oświadczeń załączonych do odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego jak również fakt niedopuszczenia w postępowaniu podatkowym dowodów z przesłuchania świadków zawnioskowanych przez Skarżącą spółkę.
Ustosunkowując się krytycznie do dokonanej przez Sąd oceny postępowania dowodowego podniesiono, że o prawidłowości i rzetelności w zebraniu materiału dowodowego nie świadczy ilość przesłuchanych świadków, lecz wyczerpanie wszelkich możliwych do dopuszczenia dowodów zarówno z urzędu jak i na wniosek strony. W szczególności zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić żądanie dowodowe strony, chyba że okoliczności dowodowe objęte dowodem zawnioskowanym przez stronę zostały już wykazane innymi dowodami.
Stwierdzono, że fakt naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów postępowania dowodowego był oczywisty i niewątpliwie mógł on mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej zaś sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny był zobowiązany uchylić zaskarżoną decyzję zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt 1 "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Ponadto zarzucono, że również w postępowaniu sądowym doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Uzasadniając ten zarzut stwierdzono, że Sąd dokonał błędnej oceny przeprowadzonego dowodu z dokumentu w postaci wyroku Sądu Rejonowego w G. Wydział II Karny z dnia 13.5.2004 r.: (...) naruszając tym samym przepis art. 233 par. 1 Kpc w związku z art. 106 par. 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny tego dowodu stwierdził bowiem, że nie zasługują na wiarę zeznania świadków składane w sprawie karnej, skoro zeznania te były różne od składanych przed organami podatkowymi.
Ponadto Sąd ten podniósł, iż nie są wiarygodne zeznania właścicieli firm, którzy wystawili sporne faktury, ponieważ "lekceważyli oni prawo nie tylko w zakresie obowiązków podatkowych wobec Państwa, ale też w zakresie praw pracowniczych". Jednocześnie zdaniem WSA: "akceptowanie przez Sąd Karny -zatrudniania pracowników na czarno i przyjmowanie tego rodzaju praktyki jako oczywistych i powszechnie stosowanych ze względu na "niekorzystne" skutki podatkowe uzasadniało pominięcie wartości dowodowej materiałów sprawy karnej...".
Zarzucono, iż ocena dowodu z ww. wyroku dokonana przez Sąd Administracyjny jest całkowicie błędna. Nie można bowiem a priori dyskwalifikować zeznań świadka tylko z tego powodu, że zatrudniał pracowników "na czarno". Również wobec stwierdzenia faktu wzajemnej sprzeczności zeznań niektórych świadków złożonych w postępowaniu karnym i postępowaniu podatkowym, zamiast pomijania wartości dowodowej wyroku Sądu Karnego, uzasadnione było dopuszczenie dowodu z akt sprawy karnej w celu dogłębnego zbadania i wyjaśnienia sprawy.
Stad też, zdaniem Skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając wniosek o dopuszczenie ww. dowodu, naruszył przepis art. 106 par. 3 oraz art. 113 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd bowiem zamknął rozprawę, uznając ją za dostatecznie wyjaśnioną, gdy tymczasem po dwóch latach od zakończenia postępowania podatkowego, pojawiły się w sprawie nowe okoliczności oraz nowe dowody związane z zakończeniem toczącego się przed Sądem Rejonowym w G. postępowania karnego.
Stwierdzono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 106 par. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powinien przeprowadzić zawnioskowany przez Skarżącego dowód uzupełniający z akt ww. sprawy karnej. Było to bowiem niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości zaistniałych pomiędzy wynikami postępowania podatkowego oraz postępowania karnego oraz nie spowodowałyby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.
Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty kasacyjne dotyczą przede wszystkim kwestii związanej z dopuszczeniem jako dowodu wyroku Sądu Rejonowego w G. w sprawie (...), jak również uzasadnienia tego orzeczenia. Kwestionowaną przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną okolicznością jest fakt nieuwzględnienia dalej idącego wniosku, tj. dowodu z akt sprawy (...). W związku z czym postawiono zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 par. 3 w związku z art. 113 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz art. 233 Kpc w związku z art. 106 par. 5 p.p.s.a.
Na wstępie należy przywołać regulację prawną zawartą w art. 106 par. 3 p.p.s.a., w myśl której Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: /1/ jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, /2/ nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis art. 106 par. 5 p.p.s.a. stanowi, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w par. 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie z art. 233 par. 1 i 2 Kpc, sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału.
Sąd ocenia na tej samej podstawie, jakie znaczenie nadać odmowie przedstawienia przez stronę dowodu lub przeszkodom stawianym przez nią w jego przeprowadzeniu wbrew postanowieniu sądu. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, podjętym na rozprawie postanowieniem dopuścił dowód z wyroku i jego uzasadnienia, zaś dalej idące żądanie oddalił. Jak wskazał Sąd, powołanym wyrokiem sąd karny uniewinnił Stanisława L. od zarzutu, że jako Prezes sp. z o.o. "I." w G. odpowiedzialny był za to że spółka w deklaracjach podatku od towarów i usług i zeznaniach w podatku dochodowym za lata 1998-1999 podawała nieprawdę, czym naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie należności budżetowych. Powołując się na art. 11 p.p.s.a. WSA we Wrocławiu uznał, że akta sprawy karnej nie były przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie tylko z tego względu, że w postępowaniu tym istotą było ustalenie winy, która to okoliczność nie ma żadnego znaczenia w sprawie zobowiązań podatkowych, ale i z tego powodu, że fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej miało ustalenie, czy usługi ujęte w spornych fakturach zostały wykonane przez podmiot figurujący jako jej wystawca.
Okoliczność ta tymczasem nie była kluczowa dla sprawy karnej, o czym świadczy całkowite pominięcie dowodu z zeznań osób, które usługi te miałyby wykonać /tj. 135 pracowników "B." figurujących w umowach zlecenia s.c. "A."/. Okoliczność ta tymczasem nie była kluczowa dla sprawy karnej, o czym świadczyło całkowite pominięcie dowodu z zeznań osób, które usługi te miałyby wykonać.
Zauważyć w związku z tym należy, że sąd administracyjny jest związany tymi ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Sąd jest związany treścią sentencji prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, a ustalenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku nie wiążą sądu administracyjnego. Przepis ten jako komentowany wyrok wymienia tylko prawomocne wyroki skazujące. Oznacza to, że art. 11 p.p.s.a. nie dotyczy wyroków uniewinniających i umarzających postępowanie /por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 40/. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie był związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu ww. wyroku Sądu Rejonowego w G., a tym samym nie mogło dojść do naruszenia zasady jedności jurysdykcji.
Ponadto wymaga zaakcentowania, że sąd administracyjny jest uprawniony do oceny - tak jak i innych dowodów w sprawie - ustaleń sądu karnego zawartego w uzasadnieniu wyroku. Uzasadnienie nie ma bowiem mocy wiążącej, ponieważ jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA we Wrocławiu był uprawniony do uznania, że zeznania właścicieli firm wystawiających sporne faktury nie mogłyby być uznane za wiarygodny dowód, skoro zeznania te /składane pod odpowiedzialnością za fałszywe zeznania/ były różne w zależności od organu, przed którym je składali. Tak samo uprawniony był WSA we Wrocławiu do oceny, że osoby te w prowadzonej przez siebie działalności lekceważyły prawo, nie tylko w zakresie obowiązków podatkowych wobec Państwa, ale też w zakresie poszanowania praw pracowniczych. Akceptowanie przez Sąd Rejonowy w G. zatrudniania pracowników "na czarno" i przyjmowanie tego rodzaju praktyk jako oczywistych i powszechnie stosowanych ze względu na "niekorzystne" skutki podatkowe, uzasadniało pominięcie wartości dowodowej materiałów sprawy karnej dla weryfikacji rozstrzygnięcia, którego istota polega właśnie na rzetelnym wywiązywaniu się obywateli z obowiązków publicznoprawnych.
Słusznie zatem z podanych względów WSA we Wrocławiu dopuszczony dowód z wyroku sprawy karnej uznał za nie mający wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W konsekwencji niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 106 par. 3 w związku z art. 113 par. 1 i art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 Kpc i art. 106 par. 5 p.p.s.a., zauważyć należy, że pierwszy z przepisów stanowi, iż sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Uwzględniając wcześniejsze uwagi, także ten zarzut nie znajduje uzasadnienia. Do uchybienia bowiem tego przepisu mogło by dojść tylko w sytuacji, gdyby skarżący wykazał uchybienie podstawowym regułom służącym ocenie wiarygodności i mocy poszczególnych dowodów, tj. regułom logicznego myślenia, zasadzie doświadczenia życiowego i właściwego kojarzenia faktów /por. wyrok SN z dnia 16 grudnia 2005 r., III CK 314/05 - nie publ./. Skarżąca spółka jednakże takich okoliczności w skardze kasacyjnej nie wskazała.
Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. oraz par. 2 ust. 1 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.