Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B.I. D. K. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2009 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 1999 r. oraz zwrotu oprocentowania zwrotu różnicy podatku. W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 lipca 2009r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 1999r. w wysokości przekraczającej 55.076,90 zł oraz odmowy dokonania zwrotu oprocentowania kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej za luty 1999 r. W dniu 12 kwietnia 1999 r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. deklarację VAT-7 za luty 1999 r., z wykazanym zwrotem podatku od towarów i usług w wysokości 3.597.276 zł. Następnie w dniu 22 listopada 1999 r. skorygowała ww. deklarację, wykazując zwrot podatku od towarów i usług w niższej wysokości, t.j. 3.447.003,00 zł. Decyzją z dnia 18 maja 1999 r. organ podatkowy przedłużył termin do zwrotu ww. podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.
Spółka nie złożyła odwołania od tej decyzji. W okresie od 2000 r. do 2006 r. prowadzono wobec Spółki postępowanie podatkowe dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług za luty 1999 r. w ramach, którego:
decyzją z dnia 2 marca 2000 r. organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, decyzją z dnia 5 kwietnia 2000 r. organ I instancji odmówił zwrotu różnicy podatku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, decyzją z dnia 30 czerwca 2000 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła ww. decyzję z dnia 5 kwietnia 2000 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, decyzją z dnia 5 lutego 2001 r. organ I instancji odmówił zwrotu różnicy podatku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, decyzją z dnia 17 lipca 2001 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła ww. decyzję z dnia 5 lutego 2001 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, decyzją z dnia 31 grudnia 2001 r. organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową, odmówił zwrotu różnicy podatku oraz określił odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, decyzją z dnia 30 kwietnia 2002 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła ww. decyzję z dnia 31 grudnia 2001 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia,
* decyzją z dnia 27 września 2006 r. organ I instancji umorzył prowadzone wobec Spółki postępowania podatkowe w sprawie odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 1999 r., określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 1999 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 1999 r. Od tej decyzji nie złożono odwołania.
W dniu 21 maja 2002 r. Urząd Skarbowy zwrócił na rachunek bankowy Spółki kwotę 1.511.158,10 zł tytułem zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 1999r. oraz kwotę 1.650.196,80 zł - tytułem oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 1999 r. Ponadto postanowieniem z dnia 15 stycznia 2007 r. organ I instancji zaliczył z przysługującego Spółce zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 1999r. łączną kwotę 1.880.798,00 zł na poczet zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za: styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec i grudzień 1999r., styczeń - kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, grudzień 2000 r., styczeń - listopad 2001 r., styczeń 2002 r. oraz łączną kwotę 55.068,00 zł na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, lipiec 1999 r. Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. postanowienie z dnia 15 stycznia 2007 r. w części dotyczącej zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 1999 r. na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w tym podatku za styczeń, kwiecień i lipiec 1999 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej części postanowienie utrzymał w mocy. W dniu 3 sierpnia 2007 r. organ I instancji zwrócił na rachunek bankowy Spółki kwotę 55.076,90 zł tytułem zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 1999 r.
W dniu 20 października 2003 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Spółki zawierający żądanie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług wynikający z deklaracji VAT-7 za luty 1999 r. wraz z oprocentowaniem. Zdaniem Spółki, kwota zwrotu różnicy podatku nie zwrócona podatnikowi w terminie 25 dni od dnia złożenia pierwotnej deklaracji VAT-7 za luty 1999 r., z upływem tego terminu (tj. z dniem 8 maja 1999 r.) stała się nadpłatą, zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr poz. 50 ze zm.; dalej ustawa o VAT z 1993 r.).
W ocenie Spółki decyzja z dnia 18 maja 1999 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie wywołała skutków prawnych, ponieważ została wydana po upływie terminu zwrotu. W związku z tym od dnia 8 maja 1999 r. nadpłata podlegała oprocentowaniu w wysokości stosowanej w przypadku zaległości podatkowych, natomiast nieprawidłowe jest zastosowanie oprocentowania stosowanego w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia na raty należności podatkowych (50 % odsetek od zaległości podatkowych). Według Spółki wypłacona w dniu 21 maja 2002 r. kwota 3.161.354,90 zł stanowi jedynie częściowy zwrot nadpłaty. Spółka załączyła do wniosku wyliczenie nadpłaty i jej oprocentowania na dzień złożenia żądania, z którego wynikało, że do zwrotu przyjęła podatek w kwocie 3.447.033 zł (tj. wykazanej w deklaracji korygującej), żądana kwota nadpłaty wynosi 374.720,34 zł, a oprocentowanie nadpłaty naliczone na dzień 20 października 2003 r. wynosiło 713.066,76 zł., przy czym wskazała, iż od dnia 20 października 2003 r. do dnia zwrotu nadpłaty powinno być naliczone oprocentowanie.
Wydana na skutek rozpatrzenia wniosku decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 stycznia 2004 r. została uchylona przez organ odwoławczy i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 27 września 2006 r. umorzył postępowanie co do części żądań zgłoszonych przez Spółkę, natomiast decyzją z dnia 14 lipca 2009 r. odmówił dokonania zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za luty 1999r. w wysokości przekraczającej 55.076,90zł oraz odmówił dokonania oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 1999 r. W uzasadnieniu stwierdził, że Spółce nigdy nie przysługiwała nadpłata w podatku od towarów i usług za luty, lecz zwrot podatku w kwocie wykazanej w deklaracji korygującej za luty 1999 r., tj. w kwocie 3.447.033 zł. Wyjaśnił przyczyny, dla których prezentuje takie stanowisko i wskazał, iż pomimo to nie uważa, aby zasadne było umorzenie postępowania wszczętego wnioskiem Spółki "w sprawie zwrotu nadpłaty", ponieważ użycie tego zwrotu nie oznacza odwołania się do pojęcia nadpłaty w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, co wynika z pism Spółki, które w swej istocie dotyczą zwrotu kwoty podatku wraz z odsetkami.
Organ wskazał, że decyzja z dnia 18 maja 1999 r. jest ostateczna w rozumieniu art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) i wywołała pełne skutki prawne, w tym również skutki w zakresie wysokości przysługującego Spółce oprocentowania zwrotu (art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o VAT z 1993 r.). Organ zgodził się ze Spółką, że termin zwrotu podatku upłynął w dniu 7 maja 1999 r., wobec tego od dnia 8 maja 1999 r. do 18 maja 1999 r. przysługiwało oprocentowanie jak dla zaległości podatkowej, a od 19 maja 1999 r. w wysokości 50%.
W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 121 § 1 i art. 162 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 maja 1999r. przedłużająca termin zwrotu różnicy VAT naliczonego była nieskuteczna, ponieważ została wydana po upływie terminu, którego przedłużenia miała dotyczyć. Spółka wskazała, że przyjmując za datę wpływu dzień 12 kwietnia 1999 r., zwrotu różnicy VAT należało dokonać do dnia 7 maja 1999 r. Zdaniem Spółki, w sytuacji gdyby zasadność zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia, Urząd Skarbowy mógł do dnia 7 maja przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 27 listopada 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że deklaracja korygująca VAT-7 nie została złożona w trakcie trwania kontroli podatkowej, przeprowadzonej w Spółce w dniach 26 - 29 kwietnia 1999 r. zakończonej sporządzeniem protokołu z dnia 30 kwietnia 1999 r. Ponieważ wobec Spółki nie wydano decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe lub też kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji VAT-7 za luty 1999 r. jako kwotę do zwrotu, należało więc przyjąć kwotę wykazaną w deklaracji korygującej VAT-7, którą skorygowano pierwotną deklarację VAT-7. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku wszczęcia postępowania wyjaśniającego następuje przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu jego zakończenia. Przesłanką podjęcia tego postępowania są podejrzenia, czy też wątpliwości co do zasadności zwrotu.
Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji w dniach 26 - 29 kwietnia 1999 r., tj. przed upływem 25 dniowego terminu zwrotu, przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w przedmiocie rozliczenia z budżetem z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie podatku VAT za luty 1999 r. Protokół z kontroli podatkowej podpisano w dniu 30 kwietnia 1999 r. Następnie decyzją z dnia 18 maja 1999 r. organ podatkowy przedłużył termin zwrotu kwoty 3.597.276,00 zł z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. deklaracji VAT-7 do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Spółka nie złożyła odwołania od tej decyzji. Co do zarzutu braku skutków prawnych decyzji z dnia 18 maja 1999 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu organ odwoławczy wskazał na wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Bezsporne jest, że organ I instancji wydał decyzję w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu po upływie terminu do dokonania tego zwrotu, a konsekwencją uchybienia terminu dokonania zwrotu była wypłata należnych odsetek za okres od dnia 8 maja 1999 r. do dnia 18 maja 1999 r. na podstawie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucono naruszenie art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, że organy podatkowe nie uwzględniły w swoich rozstrzygnięciach, iż istnieje przepis wykluczający przywracanie terminów prawa materialnego, jakim jest termin wynikający z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r., t.j. art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła, że 25-dniowy termin na wydanie decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie został dotrzymany z winy opieszałości w działaniu organu podatkowego. Skarżąca wywodziła, że wydanie decyzji przedłużającej termin zwrotu podatku VAT możliwe jest tylko w przypadku skutecznego wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Oznacza to, że wydanie decyzji z dnia 18 maja 1999 r. było niezgodne z przepisami prawa, tj. art. 280 oraz art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej (uchwała 7 sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r. sygn. FPS 1/02 oraz uchwała 7 Sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r. sygn. FPS 5/02). Według Skarżącej wszczęcie postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT jest rozstrzygnięciem koniecznym dla prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy zarzut Skarżącej, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił uznania w formie rozstrzygnięcia administracyjnego korekty deklaracji VAT-7 za luty 1999 r. złożonej w dniu 22 listopada 1999 r. W zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazano, iż jako kwotę do zwrotu przyjęto kwotę wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 złożonej w listopadzie 1999 r., tj. 3.447.033,00 zł. Z akt sprawy nie wynika, aby w obrocie prawnym pozostawała decyzja określająca kwotę zwrotu różnicy podatku, bądź zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca ze skorygowanej deklaracji.
Sąd wyjaśnił, że wbrew twierdzeniu Skarżącej w decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 2 marca 2000 r. nie została wskazana kwota podatku do zwrotu w wysokości 3.597.905,00 zł. Decyzją tą umorzone zostało postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za luty 1999 r. W dniu 21 maja 2002 r. organ podatkowy wypłacił na rzecz Skarżącej oprocentowanie od całej kwoty do zwrotu wykazanej w korekcie deklaracji, tj. w wysokości 1.650.196,80 zł. Tego samego dnia organ zwrócił na rachunek bankowy Spółki kwotę 1.511.158,10 zł tytułem zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 1999 r. Natomiast postanowieniem z dnia 20 maja 2002 r. pozostałą do zwrotu kwotę zarachował na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Postanowienie to zostało wyeliminowane z obrotu prawnego przez organ odwoławczy, podobnie jak i kolejne postanowienia wydawane w tym przedmiocie. Po wydaniu postanowienia zwrócona została Spółce na rachunek bankowy kwota 55.076,90 zł. W ocenie Sądu I instancji zwrócona została cała kwota wynikająca ze skorygowanej deklaracji wraz z odsetkami.
Odsetki te były obliczone od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin zwrotu, tj. od 8 maja 1999 r. (deklaracja złożona w Urzędzie Skarbowym w dniu 12 kwietnia 1999 r., czyli 25-dniowy termin zwrotu upłynął z dniem 7 maja 1999r.) do dnia doręczenia Spółce decyzji przedłużającej termin zwrotu, tj. do 18 maja 1999 r. w wysokości, o której mowa w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., a po tej dacie w wysokości, o której mowa w art. 21 ust. 6 tej ustawy. W sprawie została wydana decyzja przedłużająca termin zwrotu różnicy podatku, która została doręczona Skarżącej w dniu 18 maja 1999 r. W ocenie Sądu prezentowane przez Skarżącą stanowisko nie dało się pogodzić z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 Ordynacji podatkowej).
Sąd wyjaśnił, że nie ma żadnych podstaw prawnych, by bez wzruszenia decyzji ostatecznej uznać, iż nie wywołuje ona skutków prawnych. Skoro decyzja [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużająca termin zwrotu różnicy podatku z dnia 18 maja 1999 r. została doręczona Skarżącej w dniu 18 maja 1999 r. i nie została przez nią zaskarżona, jest więc decyzją ostateczną wywołującą skutki prawne, których nie mogą zniwelować wskazywane przez nią wady decyzji. Sąd wyjaśnił, że przedmiotem postępowania sądowego nie jest rozpoznanie skargi na decyzję z dnia 18 maja 1999 r., a to oznacza, iż nie mogą być uwzględnione w ramach tego postępowania sądowego argumenty, które wskazują na wadliwość przedłużenia terminu do zwrotu podatku.
W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Spółki na podstawie art. 173, art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zarzucono naruszenie:
- 1) przepisów prawa materialnego, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a., tj. art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, oraz art. 21 ust. 7 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię,
- 2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutów skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 128 oraz art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej.
Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podniesiono, że kwestią sporną jest, czy decyzja organu I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu prawa materialnego wydana po upływie tego terminu może być uznana za skuteczną. Jego zdaniem nie jest to niemożliwe, gdyż nawet ostateczna decyzja administracyjna może jednocześnie posiadać cechę bezskuteczności. Następnie wskazał, że tylko w przypadku skutecznie wszczętego i przeprowadzonego postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT możliwe jest zastosowanie odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej z tytułu odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożeniu na raty. Takie postępowanie nie miało miejsca w przypadku zwrotu różnicy VAT za luty 1999 r. Przedłużenie terminu zwrotu VAT powinno nastąpić w trybie postępowania podatkowego, a zatem wydanie decyzji z dnia 18 maja 1999 r. było niezgodne z przepisami prawa, tj. art. 280 oraz art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej.
Nadto wyjaśnił, że przedłużenie terminu zwrotu VAT nie jest możliwe po upłynięciu tego terminu, a decyzje w tym przedmiocie są nieskuteczne. Oznacza to, iż decyzja taka nie ma mocy prawnej. Pełnomocnik Spółki zarzucił Sądowi I instancji, że myli skutki nieodwołania się od decyzji wymiarowej naruszającej prawo lecz ostatecznej od skutków wydania decyzji prawnie nieskutecznej. W przypadku decyzji organu podatkowego z dnia 18 maja 1999 r. nie było mowy o wymiarze podatku, lecz jej przedmiotem była czynność, której dokonanie w momencie wydawania tej decyzji nie było możliwe na gruncie obowiązującego prawa materialnego oraz art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem niewydanie decyzji czy postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT wywarło w momencie upływu tego terminu określone skutki, czyli obowiązek zastosowania przez organ podatkowy art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r., to żadna decyzja nie może modyfikować tego skutku prawnego, i to niezależnie od tego, czy zostanie ona doręczona i zaskarżona czy też nie.
Ponadto zarzucono, że Sąd I instancji winien był uchylić zaskarżaną decyzję, bowiem oparcie decyzji na dywagacjach organu odwoławczego popartych jedynie wyrokiem wydanym w zupełnie innym stanie faktycznym skutkowało zaniżeniem o połowę przysługujących Stronie skarżącej odsetek. Wskazano, że Sąd I instancji usprawiedliwia działanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powołując się na art. 128 Ordynacji podatkowej i broniąc zasady trwałości decyzji ostatecznych. Z tego przepisu Sąd wywodzi, że każda decyzja, od której nie wniesiono odwołania wywołuje skutki prawne, nawet decyzja przedłużająca nieprzedłużalny termin prawa materialnego po jego upłynięciu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej taki wniosek jest nieuprawniony i sprzeczny z zasadą nieprzywracalności terminów prawa materialnego wynikającą z art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej popartą bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych wydanym na gruncie art. 21 ustawy o VAT.
Pełnomocnik Spółki podkreślił, że w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. ustawodawca wyraźnie stanowi, jakie skutki ma niezwrócenie VAT w nieprzedłużonym terminie prawa materialnego czyli art. 21 ust. 6 ustawy o VAT: kwotę taką traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Gdyby możliwe było wsteczne przedłużanie terminów prawa materialnego, to art. 21 ust. 7 ustawy o VAT byłby przepisem martwym i w żaden sposób nie dyscyplinowałby organów podatkowych zwlekających ze zwrotem VAT bez uzasadnienia. Podkreślił, że nieskuteczność decyzji z dnia 18 maja 1999 r. oraz konieczność traktowania różnicy podatku VAT wykazanej do zwrotu za luty 1999 r. jako nadpłaty wynikają zatem wprost z przepisów prawa, a potwierdzeniem tego jest orzecznictwo sądów administracyjnych.
Zarzucono, że organ II instancji zastosował niedopuszczalną w polskim prawie podatkowym analogię na niekorzyść Strony oraz dokonał rozstrzygnięcia nie na podstawie przepisów prawa, lecz nieopublikowanego wyroku NSA wydanego w sprawie, która według organu odwoławczego jest "zasadniczo podobna". Wobec tego zarzucił, że organ rażąco naruszył art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Natomiast Sąd I instancji nie ustosunkował się do tych zarzutów, skupił się zaś na obronie stanowiska organu odwoławczego na podstawie art. 128 Ordynacji podatkowej.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie w dniu 31 stycznia 2011 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a.
W skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powiązano zaś zarzuty procesowe z zarzutami prawa materialnego. Dlatego punktem wyjścia poniższych rozważań należy uczynić charakter i znaczenie decyzji z dnia 18 maja 1999 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Nie budzi wątpliwości, iż decyzja ta została wydana po upływie 25 dni, przewidzianego przepisem art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. Na etapie skargi kasacyjnej nie jest już także kwestionowana okoliczność, iż decyzja ta zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej weszła do obrotu w dniu 18 maja 1999 r. Zgodnie zaś z tym przepisem organ podatkowy jest związany taką decyzją od momentu jej doręczenia. Związanie to oznacza zatem także to, iż organ podatkowy musi respektować od tej daty skutki wynikające z takiej decyzji.
Skutek zaś wydania takiej decyzji przewidziany został w art. 21 ust. 6 zd. 3 ustawy o VAT z 1993 r., który stanowi, iż w takim przypadku, po zakończeniu postępowania wyjaśniającego urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami, lecz w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Co do zasady zatem organ podatkowy zastosował się do tych wskazań, gdyż za okres od 8 maja 1999 r. do 18 maja 1999 r. policzył i wypłacił odsetki w pełnej wysokości, a dopiero za okres po 18 maja 1999 r. obniżone. Podstawą do tego była decyzja o przedłużeniu zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.
Tylko i wyłącznie z tego powodu, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. nie można wnosić, iż jest ona "bezskuteczna". Podkreślić bowiem należy za Sądem I instancji, iż decyzja przedłużająca zwrot z tego powodu, iż nie została zaskarżona w zwykłym trybie odwołaniem, a także nie została wyeliminowana z obrotu prawnego w żaden innym sposób, nie utraciła waloru ostateczności, o którym stanowi art. 128 Ordynacji podatkowej. Należy w tym miejscu podkreślić szczególny charakter i znaczenie zasady trwałości decyzji ostatecznych. Przede wszystkim art. 128 Ordynacji podatkowej znajduje się w Rozdziale I Działu IV Ordynacji podatkowej stanowiącym o zasadach ogólnych postępowania podatkowego. Są to zatem podstawowe i zasadnicze reguły postępowania, wyznaczające także kierunki i zasady wykładni przepisów, i poszczególnych instytucji obowiązujących na gruncie procedury podatkowej.
Odnosząc te uwagi do wskazanej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady ogólnej należy zauważyć, że podważenia decyzji ostatecznej w istocie narusza ład i spójność systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady stabilności decyzji w sprawach podatkowych. Wyjątki od obowiązywania tej zasady zostały przewidziane w analizowanym przepisie, który stanowi, iż uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Tylko zatem w enumeratywnie wymienionych trybach nadzwyczajnych można wyeliminować z obrotu prawnego decyzje ostateczne, nawet wówczas, gdy są one obarczone wadami prawnymi.
Dodatkowo należy wskazać na treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten przewiduje szczególną moc dowodową tego rodzaju dokumentów, do których zaliczana jest decyzja wydana w sprawie podatkowej. Dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, a pominięcie okoliczności wynikających z decyzji stanowiłoby naruszenie wskazanego powyżej przepisu. W powiązaniu zaś z art. 128 Ordynacji podatkowej należy wskazać, iż przeciwdowód, o którym stanowi art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej oznacza w przypadku istnienia ostatecznej decyzji wyłącznie wdrożenie jednego z trybów nadzwyczajnych mających na celu wyeliminowanie samej decyzji, a nie podważanie jej mocy prawnej w oparciu o zarzuty naruszenia prawa wysuwane w innym postępowaniu.
Należy zauważyć, iż ani Ordynacja podatkowa, ani ustawa o VAT z 1993 r. nie zawierają żadnych uregulowań, które wskazywałyby na "nieskuteczność" lub "bezskuteczność" ostatecznej decyzji administracyjnej, w tym dotyczącej przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług. Nie można zatem w jednym postępowaniu podatkowym domagać się pominięcia skutków prawnych wynikających z decyzji wydanej w innym, chociażby incydentalnym postępowaniu, jeżeli wywołuje ona określone skutki prawne w sferze prawa materialnego. To, iż decyzja z dnia 18 maja 1999 r. wydana została z naruszeniem art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. nie oznacza zatem, iż ex lege nie wywołuje ona określonych w tym przepisie skutków prawnych. W prawie publicznym, w tym także w prawie daniowym, w którym to rozstrzygnięcie organu w sposób władczy wyznacza obowiązki podmiotu poddanego jego reżimowi, nie występuje bezskuteczność lub nieskuteczność decyzji administracyjnej. Skoro zatem strona nie podjęła żadnych środków prawnych, które doprowadziłyby do usunięcia z obrotu prawnego decyzji z dnia 18 maja 1999 r. nie można pomijać skutków wynikających z niej.
Tym samym za pozbawiony słuszności uznać należy zarzut naruszenia art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 21 ust. 7 ustawy o VAT poprzez jego błędna wykładnię. Z uwagi na wydanie decyzji z 18 maja 1999 r. prawidłowo przyjęto, iż odsetki od kwoty zwrotu należało obliczać w wysokości opłaty prolongacyjnej. Tym samym nie mogła kwota ta zostać uznana za nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych – czyli Ordynacji podatkowej.
Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutów skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Należy zauważyć, iż przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wszystkie te elementy zawiera uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego w przyjętym i nie zakwestionowanym stanie faktycznym sprawy nie może zaś świadczyć o naruszeniu przez Sąd I instancji sporządzającym uzasadnienie wyroku pominięciu podniesionych w skardze kasacyjnej naruszeń przez organy podatkowe przepisów dotyczących zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), czy art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej, o czym szerzej poniżej.
Bezzasadny okazał się także zarzut uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 128 oraz art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano powyżej zarzut naruszenia przez organy podatkowe, a w konsekwencji akceptacji tego przez Sąd I instancji dwóch pierwszych przepisów wiąże się z odmienną wykładnią przepisów prawa materialnego i art. 128 Ordynacji podatkowej, aniżeli proponowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną. Co do naruszenia zaś przez organy podatkowe art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej to należy zauważyć, iż przepis ten dotyczy przywracania terminu do czynności procesowych. Takim zaś nie są czynności, czy akty stosowania prawa podejmowane przez organy podatkowe. Organ podatkowy podejmując decyzję po upływie 25 dniowego terminu do zwrotu bezpośredniego podatku przewidzianą w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. nie przywracał samemu sobie żadnego terminu prawa materialnego w oparciu o art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.
Ten ostatni przepis skierowany jest do strony postępowania podatkowego, a jego zastosowanie uzależnione jest od jej wniosku i uprawdopodobnienia w nim braku winy. Przepis art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej wyraźnie odsyła do jego trzech pierwszych jednostek redakcyjnych, a nie do terminów prawa materialnego przewidzianych w ustawach podatkowych, które adresowane są do organów podatkowych.
Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a.