Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lutego 2005 r. I SA/Wr 2569/03 oddalił skargę "P." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 września 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2000 r.
Sąd Administracyjny przedstawiając stan sprawy wskazał, iż powyższą decyzją została utrzymana w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 5 czerwca 2003 r., którą określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń oraz za miesiące od marca do listopada 2000 r., natomiast za grudzień 2000 r. określono zobowiązanie podatkowe, a także dokonano wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego.
W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w 2000 r. wystawiła 13 faktur VAT sprzedaży ze stawką podatku "0" z tytułu usług załadunku, rozładunku i odpraw celnych towarów na rzecz firmy niemieckiej "R." przy czym usługi te były wykonywane w P. dla firmy "V.". Organ ten przyjął, iż strona nie posiadała pisemnej umowy z firmą "R.", z której wynikałoby, że wartość usług załadunku i przeładunku została uwzględniona w cenie eksportowanego towaru co było warunkiem do stosowania art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyporządkowując sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT do poszczególnych okresów rozliczeniowych według momentu powstania obowiązku podatkowego stwierdził, iż czynności sprzedaży usług podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatkową na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Wynikające z tego powodu nieprawidłowości w deklaracjach podatkowych spowodowały ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Sąd administracyjny przytoczył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jako organu odwoławczego.
Organ ten mianowicie wyjaśnił, iż eksporterem towaru była firma "V.", z którą skarżąca nie miała bezpośrednich więzi gospodarczych. Skarżącej podzlecono wykonywanie usług transportowych na rzecz Spółki "R.". Organ odwoławczy uznał, iż złożone w toku postępowania odwoławczego dokumenty w postaci komputerowych wydruków dotyczących dat i miejsca wykonywania usług środkami transportu o określonych numerach rejestracyjnych jakkolwiek świadczą o kontaktach gospodarczych z firmą "R.", to jednak nie było to wystarczające do uznania, że skarżąca miała podstawy do preferencyjnego opodatkowania, albowiem nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu analizując stan faktyczny sprawy stwierdził, iż Spółka wykonywała sporne usługi na podstawie bieżących zleceń przesyłanych faxem lub e-mailem. W kwestii istnienia stosunku umownego Sąd stwierdził, iż przepis art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie wymaga warunku sporządzenia umowy na piśmie.
Natomiast Sąd ten podkreślił, iż warunkiem stosowania preferencyjnej stawki podatku jest wykazanie, że cena eksportowanego towaru zawiera w sobie wartość usług wykonywanych przez spółkę, a ciężar wykazania tej okoliczności spoczywa na podatniku.
Podatnik zatem winien udowodnić z jakiej umowy bądź umów wywodzi, że wartość usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru.
Tymczasem okoliczności sprawy dowodzą, iż Spółka z tego obowiązku się nie wywiązała także w postępowaniu odwoławczym.
Zdaniem Sądu strona nie wykazała z jakich postanowień umownych wywodzi, że wartość świadczonych przez nią usług na rzecz podmiotu zagranicznego /zleceniodawcy - "R."/ uwzględniona jest w cenie towarów będących przedmiotem eksportu dokonywanego przez innych podmiot, to jest spółkę z o.o. "V." z siedzibą w P. Słusznie skarżąca zwracała uwagę, że z literalnego brzmienia art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy nie wynika wprost, że umowa o jakiej tam mowa ma być zawarta z eksporterem. Jednakże umknęło jej uwadze, że to zasadniczo eksporter ustala cenę sprzedawanego za granicę towaru i najczęściej z kontraktu zawartego z nim właśnie wynikać może objęcie ceną, towaru - usługi o jakiej mowa w par. 54 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Z uwagi na różnorodność stosunków gospodarczych nie można in abstracto przesądzić, iż w świetle art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy jedynie dwustronny kontrakt z eksporterem czynić może zadość wymogom określonym w tym przepisie. Tym bardziej przeto uzasadnione było oczekiwanie organów skarbowych, że Spółka wykaże zrealizowanie przedmiotowego warunku.
Znamienne jest, że wypełnienie omawianej tu przesłanki preferencyjnego opodatkowania nie było przedmiotem bezpośredniej wypowiedzi Spółki zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak i w odwołaniu czy wreszcie skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zamiast tego strona skoncentrowała się na przedstawieniu argumentacji, iż z omawianego obowiązku zwolniły ją stosowne wypowiedzi organów. Z kolei złożona przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego dokumentacja wskazywała jedynie na kontakty handlowe z "R." i zawierała numery rejestracyjne pojazdów, daty oraz nazwy miejscowości. Jednakże fakt świadczenia usług dotyczących eksportowanych towarów nie oznacza, że wartość tychże usług uwzględniona jest w ich cenie. Przypomnieć bowiem należy, że są to dwie odrębne przesłanki do zastosowania opodatkowania według stawki "0" %.
W dalszej części uzasadnienia wyroku wyjaśniono, iż w świetle poczynionych uwag jako nietrafny należało uznać zarzut naruszenia przez organy skarbowe art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Wyrażony tam nakaz podejmowania wszelkich działań w celu wyjaśnienia sprawy, nie może oznaczać, że w ten sposób strona zwolniona zostaje od obowiązku współprzyczyniania się do pełnego wyświetlenia istotnych dla opodatkowania okoliczności, zwłaszcza jeżeli wywodzi z tego korzystne dla siebie skutki prawne /podobnie w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 1996 r. SA/Łd 2620/95 - Lex nr 27407/.
Również nie było uzasadnione stawianie powyższego zarzutu z powodu nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawiciela spółki niemieckiej "R.", albowiem Spółka nie wskazała sposobu takiego ukształtowania stosunków umownych, z którego wynikałoby spełnienie przewidzianego w art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy wymogu uwzględnienia wartości usługi w cenie towaru. W ten sposób nie uprawdopodobniła nawet, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania przedstawiciela "R." może być potrzebne. Przypomnieć bowiem należy, że samego faktu świadczenia usługi na zlecenie tego podmiotu organy skarbowe nie kwestionowały.
W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 39 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a polegające na przyjęciu, że:
- - mimo dopuszczalności zawarcia samej umowy w formie ustnej i nie bezpośrednio z eksporterem, to wykazanie faktu wliczenia wartości świadczonych usług w cenę eksportowanego towaru, nie może być dokonane w tej samej formie, a nadto wymaga oświadczenia wyłącznie eksperta,
- - dopuszczalne jest zawarcie umowy w trybie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, ale konieczne jest pisemne oświadczenie o wliczaniu wartości usług w cenę towaru,
- - bezprzedmiotowe jest oświadczenie skarżącej oraz zeznanie podmiotu, z którym spółka zawarła umowę co do faktu, iż bezpośredni eksporter wlicza wartość usług skarżącej w cenę towaru.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podatnika podkreślono, iż sąd administracyjny podzielił stanowisko podatnika, iż przepis art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie wymaga zachowania pisemnej formy umów oraz wymogu umowy zawieranej bezpośrednio z eksporterem towarów.
Jednocześnie jednak wnoszący skargę kasacyjną zauważył, iż tenże sąd usankcjonował stanowisko organów podatkowych odmawiające przesłuchania na okoliczność wliczenia w cenę towaru również wartości świadczonych usług.
W efekcie doszło do pozbawienia strony skarżącej możliwości wykazania wszystkich przesłanek upoważniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wywodząc, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie przepisów procesowych, zaś w tej skardze takich zarzutów nie postawiono, natomiast zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są uzasadnione.
Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i by mogła wywrzeć zamierzony przez autora skutek zawierać musi te elementy konstrukcyjne, które określa art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej p.p.s.a. - /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, tj. przede wszystkim wnioski i podstawy kasacji a ponadto postawione zarzuty nie mogą być gołosłowne, lecz winny być należycie uzasadnione, bowiem w świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń.
Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Dodatkowo wskazać należy, że jeżeli jak w rozpoznawanej sprawie, autor skargi kasacyjnej nie podnosi zarzutów dotyczących nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych, ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez Sąd I instancji /wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r. FSK 624/04 - nie publ./.
W sprawie niniejszej podniesiony został jedynie zarzut naruszenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W piśmiennictwie przyjmuje się, iż błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stanu faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ww. przepis stanowi, iż eksporterem usług są także usługi świadczone w kraju, jeżeli są bezpośrednio związane z eksporterem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru.
Sąd dokonując ustaleń faktycznych uznał, że Spółka nie wykazała, by z zawartych umów wynikało, iż wartość usług świadczonych na rzecz Spółki "R." jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Autor skargi kasacyjnej nie zgłosił zarzutów przeciwko prawidłowości tego ustalenia, zaś ta okoliczność jest jedną z przesłanek uznania danej usługi za usługę eksportową i zastosowania zerowej stawki podatku VAT, a Sąd kasacyjnej związany jest ustaleniami faktycznymi Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie. Uznanie, że w związku niespełnieniem tej przesłanki Spółka nie miała podstawy do zastosowanie zerowej stawki podatku nie może być uznane ani za błąd interpretacji, ani za błąd subsumcji. Wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej /wyrok NSA z dnia 13 lipca 2004 r., GSK 246/04 - nie publ., a także wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2004 r. FSK 291/04 - nie publ./.
Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy /wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04 - nie publ./. Z tego względu zarzut naruszenia art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT uznać należało za niezasadny.
Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej znalazło się stwierdzenie o usankcjonowaniu przez Sąd I instancji naruszeń art. 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, ale pod adresem tego Sądu nie skierowano jakichkolwiek zarzutów naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tego względu ocenie kasacyjnej poddany został jedynie przepis prawa materialnego wskazanego w podstawie skargi kasacyjnej.
Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i 3 oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" i par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.