Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 588/11

Uzasadnienie

Wyrokiem z 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 223/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 25 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, grudzie 2005 r., styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, grudzień 2006 r. i nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005 r. oraz luty, marzec, kwiecie, maj, wrzesień, październik i listopad 2006 r.

Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji.

Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. O.Z. w K. z 10 sierpnia 2009 r. Organy uznały, że podatniczka, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych, części i akcesoriów do pojazdów oraz sprzedaży paliw, obsługi i napraw pojazdów mechanicznych, popełniła szereg nieprawidłowości. I tak:

1. 1) W zakresie rozliczenia ilości zakupionego gazu LPG w powiązaniu ze sprzedażą za 2005 r. zaniżyła ilość sprzedanego gazu, po uwzględnieniu ubytków naturalnych oraz wykazała w lutym 2005 r. wyższą ilość sprzedanego gazu nad zakupionym; rozbieżności tych podatniczka nie potrafiła wyjaśnić.
2. 2) Zaniżyła kwoty podatku należnego wobec nieujęcia w rejestrach sprzedaży 48 faktur VAT za sprzedaż gazu LPG, części samochodowych i usług; do faktur tych dołączone były paragony fiskalne, wystawione po dacie sporządzenia faktur VAT, które w większości zawierały dane niezgodne z danymi liczbowymi wynikającymi z faktur, przy czym na fakturach widniał zapis, że zapłaty dokonano gotówką w dniu wystawienia faktur. Organy uznały, że paragony nie dotyczyły faktur, do których zostały dołączone, nieprawidłowości te – w ocenie organów – stanowiły o naruszeniu art. 106 ust. 1, 4 i art. 111 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", oraz § 11 ust. 3 rozporządzenia M.F. z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) i tym samym podatniczka zobowiązana jest do zapłaty podatku należnego wynikającego z tych faktur, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
3. 3) Podatniczka nie wykazała w 2005 r. sprzedaży gazu zakupionego bez akcyzy na nazwiska osób fizycznych, wobec niepotwierdzenia zawarcia i warunków umów o dostawę gazu, a zatem w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe okoliczności uzasadniały - w ocenie organów skarbowych - uznanie, że prowadzone przed podatniczkę w 2005 r. księgi podatkowe nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wobec czego dokonano szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania z wykorzystaniem istniejących dowodów tj. faktur VAT i zestawienia paragonów fiskalnych.
4. 4) Stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2005 r. wynikającego z faktur VAT wystawionych na inne podmioty.
5. 5) Ustalono, że w 2005 r. podatniczka zakupiła gaz grzewczy, który następnie sprzedała odbiorcom detalicznym do napędu pojazdów samochodowych, w sytuacji gdy nabywcy nie byli uprawnieni do bezakcyzowego nabycia gazu.
6. 6) W zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług w 2006 r. ustalono, że podatniczka wykazała sprzedaż gazu LPG niższą niż wynikało to z faktur zakupu i zapasu wynikającego z zapisów na 1 stycznia 2006 r. i 31 grudnia 2006 r. z uwzględnieniem ubytków naturalnych.
7. 7) Ustalono, że podatniczka zaniżyła podatek należny w 2006 r. wynikający z 37 faktur nieujętych w ewidencji sprzedaży. Podobnie jak w 2005 r., załączone do ww. faktur paragony fiskalne były późniejsze i zawierały dane niezgodne z danymi na fakturach, wobec czego nie mogły dotyczyć tych faktur.
8. 8) W 2006 r. podatniczka zaniżyła podatek należny z tytułu niewykazanej sprzedaży zakupionego na cele grzewcze gazu propan-butan, do napędu pojazdów samochodowych.

W świetle dokonanych ustaleń organy skarbowe uznały, że księgi podatkowe prowadzone przez podatniczkę również w 2006 r. były nierzetelne i wadliwe, nie mogły więc stanowić dowodu tego, co wynikało z ich zapisów i dlatego dokonały szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania z wykorzystaniem istniejących dowodów.

1. 9) W zakresie dotyczącym podatku naliczonego stwierdzono zawyżenie tego podatku wynikającego z faktur zakupu wystawionych na inne osoby bądź na adres niebędący miejscem działalności podatniczki.
2. 10) Stwierdzono równocześnie zawyżenie podatku naliczonego w lutym 2006 r. z tytułu ww. nabycia gazu grzewczego, sprzedanego następnie odbiorcom detalicznym do napędu pojazdów samochodowych. Gaz ten, mimo że na fakturach jako nabywcy widniały inne podmioty, został dostarczony do stacji paliw prowadzonej przez podatniczkę i tu sprzedany bez zachowania wymogów prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu gazu do celów grzewczych. Przedmiotowa sprzedaż gazu podlegała więc opodatkowaniu na ogólnych zasadach, a podatek naliczony w fakturach zakupu nie podlegał odliczeniu.
3. 11) Nie uwzględniono również odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur nabycia w maju 2006 r., ponieważ podatniczka nie przestawiła tych faktur, ani też nie uzyskano potwierdzenia od sprzedawcy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając, że wydana została z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Skarżąca podniosła, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT może mieć zastosowanie tylko w sytuacji wystawienia tzw. pustych faktur, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż wszystkie faktury dokumentowały rzeczywiście dokonane transakcje, a drobne niezgodności z kwitami fiskalnymi nie miały istotnego znaczenia. Odnośnie kwestionowanego przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia gazu grzewczego sprzedanego – jak to ustaliły organy – jako paliwa do pojazdów samochodowych, skarżąca podniosła, że omyłkowo wykazane na fakturach dane nie powinny były skutkować negatywnym rozstrzygnięciem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że w toku przeprowadzonego postępowania organ skarbowy dowiódł, że zapisy w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za objęty kontrolą okres nie odpowiadały rzeczywistości. Na podstawie danych wynikających z faktur zakupu i różnic remanentowych – w ocenie Sądu – prawidłowo ustalono, że skarżąca zaniżyła ilość gazu sprzedanego w kontrolowanym okresie. Również za zasadne Sąd uznał ustalenie, że skarżąca nie ujęła w rejestrach sprzedaży 48 faktur z 2005 r. oraz 37 faktur z 2006 r. z tytułu sprzedaży gazu, części samochodowych, usług naprawy samochodów i instalacji gazowych w samochodach. Do faktur tych dołączone były paragony fiskalne niezgodne z fakturami co do ilości sprzedanego gazu, wartości brutto, jak i wysokości podatku VAT. Na wszystkich fakturach widniał zapis, że zapłaty gotówkowej dokonano w chwili wystawienia faktury, podczas gdy paragony fiskalne wskazywały na późniejszą zapłatę.

Zasadnie również – zdaniem Sądu – przypisano skarżącej pozaewidencyjną sprzedaż gazu w 2005 i 2006 roku. Wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody – w ocenie Sądu – dostarczyły podstaw do przyjęcia, że gaz w określonych ilościach został dostarczony do prowadzonej przez skarżącą stacji paliw, a zatem musiał być sprzedany pozaewidencyjnie jako gaz napędowy do samochodów, przy braku oświadczeń o przeznaczeniu na cele grzewcze. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności uzasadniały uznanie ewidencji sprzedaży za nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "o.p." i dokonanie rozliczenia podatkowego w drodze szacunku, z uwzględnieniem istniejącej dokumentacji, co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W stosunku do 85 faktur dotyczących sprzedaży w 2005 i 2006 roku gazu LPG, części samochodowych oraz usług, Sąd stwierdził, że organy skarbowe zasadnie zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, uznając, że wykazany w nich podatek jest podatkiem do zapłaty, bowiem różnił się on w sposób istotny z załączonymi paragonami fiskalnymi tak, że nie można było utożsamiać zapłaty udokumentowanej paragonami fiskalnymi z podatkiem wykazanym w fakturach VAT.

Za prawidłowe Sąd uznał zatem zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym przepisów rozporządzeń wykonawczych. Dodatkowo Sąd wskazał, że – wbrew twierdzeniom skarżącej – postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa.

Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., co spowodowało oddalenie skargi, mimo że skarżąca wykazała wady postępowania organów podatkowych, które uniemożliwiły im prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie uzyskania przychodów dodatkowych, pozaewidencyjnych, a więc przedstawienia stanu sprawy bez wymaganych dowodów na zarzucone skarżącej naruszenia prawa skutkujące zaniżeniem przychodów ze sprzedaży,
2. 2) art. 151 p.p.s.a., przez jego błędne zastosowanie i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
3. 3) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i sporządzenie lakonicznego uzasadnienia, z treści którego nie wynika w ogóle dlaczego Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, mimo że materiały dowodowe w sprawie, przy braku przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego dotyczącego okoliczności związanych z wystawianiem faktur i paragonów a dokonaną sprzedaż usług i towarów (gazu, części samochodowych) i ich ewidencjonowania, nie rozwiały wszystkich wątpliwości organów podatkowych co do faktycznego stanu sprawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej sformułowany jest zbyt ogólnikowo by mógł być uwzględniony.

"Zbitka" przepisów Ordynacji podatkowej nie pozwala na analizę argumentacji strony skarżącej.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle nie zawiera uzasadnienia tego zarzutu. Całe jest poświęcone zarzutowi naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Lecz także i ten zarzut nie zawiera konkretów, które mogłyby być przedmiotem analizy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W szczególności stwierdzenie, że "w uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w żaden sposób nie rozprawił się więc z zarzutami zawartymi w skardze wniesionej do WSA w Szczecinie...." (strona 4 skargi kasacyjnej) wymagało wskazania konkretnych zarzutów zawartych w tej skardze. Tego autor skargi kasacyjnej nie uczynił, a nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zgadywanie co autor skargi miał na myśli.

Ogólnikowe sformułowanie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom, także jest gołosłowne, skoro autor nie powołuje konkretnych zarzutów skargi, do których Sąd I instancji nie ustosunkował się, oraz do konkretnych ustaleń faktycznych

Trzeba przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny jest sądem kasacyjnym i skarga kasacyjna musi zawierać konkretne zarzuty a nie bazować na ogólnikach.

Sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodatkowy zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej również jest ogólnikowy, gdyż na jego uzasadnienie autor formułuje stwierdzenie: "bez logicznego uzasadnienia zajętego w tej sprawie stanowiska przez organy podatkowe...".

Sformułowanie to jest o tyle ogólnikowe, że nie odwołuje się do żadnych reguł poprawnego rozumowania, czyli logiki.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wszystkich wymogów przewidzianych w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to skarga kasacyjna nie wykazuje konkretnie jaki wpływ zarzucane uchybienia miały na wynika sprawy, co jest konieczne w świetle art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.