Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 października 2012 r., sygn. akt I FSK 591/11

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 403/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę F. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2004 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w 2004 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Z. B. F. F. B. z siedzibą w S. ul. [...] i był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem jego działalności były prace w zakresie robót remontowych, budowlanych i montażowych, urządzanie terenów, mała architektura. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz "P." Sp. z o.o. w S., tj. ustalił, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały wykonane oraz w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. B. Sp. z o.o. w S. dokumentującej zakup kostki brukowej i faktury wystawionej przez firmę U. T. – B. B. B. w S. dokumentującej wynajem ładowarki [...]. Organ ustalił, że faktura wystawiona przez E. B. Sp. z o.o. w S. dokumentuje czynności, które służyły prywatnym celom rodziny skarżącego a nie celom działalności gospodarczej, natomiast faktura wystawiona przez firmę U. T. – B. B. B. w S. nie dotyczyła działalności gospodarczej skarżącego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 16 grudnia 2009 r. określił skarżącemu za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2004 r. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) i odpowiednio art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.).

1. 1.3. Po rozparzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 18 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że analiza zebranych w sprawie materiałów dowodowych m.in. zeznań skarżącego oraz świadków przesłuchanych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wskazuje, że nie istnieją dokumenty potwierdzające rzeczywisty zakres (rodzaj i ilość) prac które miałyby być wykonane przez skarżącego w 2004 r. w zakresie robót przedmodernizacyjnych na turbozespołach E. D. i E. P.. Ponadto stosownie do ustalonych okoliczności organ uznał, że faktura VAT nr [...] z dnia 30 października 2004 r. wystawiona przez B. B. nie dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej przez F. B. W ocenie organu wydatki poniesione na zakup towarów i usług wskazanych w fakturach nr [...] i nr [...] nie były wykorzystywane przez skarżącego do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zostały bowiem poniesione odpowiednio przez członków rodziny skarżącego lub dotyczyły działalności innej firmy, a nie działalności F. B., wobec czego organ kontroli skarbowej uznał, iż skarżący w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony: za czerwiec 2004 r. i za listopad 2004 r.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. F. B. zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając naruszenie:
4. - art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) w związku z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zmianami; dalej: Konstytucja RP) — poprzez brak faktycznego przeprowadzenia postępowania odwoławczego i brak ponownego rozpatrzenia materiału dowodowego,
5. - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do zaakceptowania przez organ odwoławczy naruszenia przez organ pierwszej instancji:
6. a) art. 123 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i 2 i art. 192 Ordynacji podatkowej — poprzez poparcie stanowiska organu pierwszej instancji polegającego na ograniczeniu skarżącemu prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, tj. odmowie ponowienia dowodu z przysłuchania świadków w innym postępowaniu, których zeznania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a tym samym uniemożliwienie skarżącemu brania czynnego udziału w sprawie,
7. b) art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez poparcie stanowiska organu pierwszej instancji polegającego na pominięciu opinii biegłego będącej istotnym dowodem w sprawie,
8. c) art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego jako konsekwencji powyższych uchybień,
9. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:
10. - art. 33 ust. 1 ustawy o VAT 1993, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym ustalaniu, iż skarżący wystawił faktury, o których mowa w tym przepisie, a także błędne zastosowanie poprzez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego na podstawie tego przepisu, wobec braku zarzutu naruszenia przepisu art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej,
11. - art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym ustalaniu, iż skarżący wystawił faktury, o których mowa w tych przepisach, a także błędne ich zastosowanie-poprzez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego na podstawie tych przepisów.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną.

1. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał do przyjęcia twierdzenia, iż skarżący nie wykonał robót budowlanych wskazanych w zakwestionowanych fakturach w zakresie tam opisanym. Dodał, że stanowisko organów zostało poprzedzone gruntowną analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego.

1. 3.3. Następnie Sąd odniósł się do uregulowania art. 108 ustawy o VAT stanowiącego dla organów podatkowych podstawę prawną do określenia skarżącemu kwoty podatku do zapłaty za kontrolowane okresy. Zdaniem Sądu uregulowanie to (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie może być on pomniejszony o podatek naliczony. Sąd dodał, że przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura). Mając na uwadze powyższe Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe uprawione były do zastosowania w sprawie tego sanacyjnego przepisu, tj. jego ust. 1 i 2, skoro skarżący wystawił faktury z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług, które potwierdzały transakcje niezgodnie z ich przebiegiem, tj. o wartości znacznie wyższej, niż rzeczywista wartość prac, którą skarżący był w stanie wykonać, a faktury te ponadto zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stanowiły podstawę do odliczenia podatku w nich naliczonego przez Spółkę "P.". Subsumcja ustalonego i przyjętego w sprawie stanu faktycznego przez organy podatkowe do dyspozycji art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jest według Sądu prawidłowa. Szczegółową analizę poszczególnych faktur organ odwoławczy zawarł w zaskarżonej decyzji, wskazując jednocześnie z jakiego powodu kwestionuje fakt bądź zakres wykonania poszczególnych prac przez skarżącego czy też ich wartość. Jednocześnie wskazał, że sankcja w postaci powstania obowiązku zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, jest ta sama, niezależnie od tego, czy faktura niezgodnie z rzeczywistością określa rodzaj usługi, czy też wartość usługi, a jak wynika z rozstrzygnięcia organu odwoławczego podstawą do wydania zaskarżonej decyzji był zarówno ust. 1, jaki i ust. 2, cyt. art. 108 ustawy o VAT.

1. 3.4. Odnosząc się do poniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd zauważył, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na postawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z powodu wszczęcia postępowania w sprawie karno - skarbowej. Wskazany przepis nie uzależnia zawieszenia postępowania podatkowego od zasadności wszczęcia takiego postępowania karno - skarbowego, a przepisy prawa nie przewidują możliwości zaskarżenia postanowienia o wszczęciu postępowania karno - skarbowego.

1. 3.5. Za nieuprawniony Sąd uznał także zarzut dotyczący wskazania w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., a pominięcie ust. 2 tej ustawy mimo, że znajduje on zastosowanie w sprawie, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w rozstrzygnięciu wskazał zarówno na art. 33 ust. 1 jak i na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., wyjaśniając przyczyny ich zastosowania.

1. 3.6. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe zasad prowadzenia postępowania podatkowego.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
4. I. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych orzeczeniem:
5. 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie:
6. - art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako P.p.s.a.) w związku z art. 233 §1 pkt 2 lit. a), art. 247 § 1 pkt 3, art. 208 i art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (względnie art. 68 § 1, gdyby uznać decyzję organu podatkowego za konstytutywną), poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego ze względu na upływ terminu przedawnienia przed wydaniem decyzji przez ten organ;
7. - z ostrożności procesowej, w przypadku uznania, że nie zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w nawiązaniu do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 208 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (względnie art. 68 § 1, gdyby uznać decyzję organu podatkowego za konstytutywną), poprzez nieuchylenie decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. wydanie decyzji orzekającej co do istoty sprawy pomimo upływu terminu przedawnienia;
8. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zakresie naruszenia prawa materialnego, poprzez nieuchylenie decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. upływ terminu przedawnienia;
9. 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na nieuwzględnienie z urzędu przez Sąd faktu wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego.
10. II. w zakresie braku ponownego rozpatrzenia materiału dowodowego przez organ odwoławczy zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku — poprzez brak uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, pomimo braku faktycznego przeprowadzenia postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy polegającego na skopiowaniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji;
11. III. w zakresie braku poprawnego ustalenia stanu faktycznego, zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego skutkujące ustaleniem błędnego stanu faktycznego w sprawie.
12. IV. w zakresie uznania faktur skarżącego za tzw. puste faktury zarzucono:
13. 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie:
14. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 193 § 4 i § 6 oraz art. 290 ust. 5 Ordynacji podatkowej - poprzez brak uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, w której organ odwoławczy nie wskazał naruszenia procedury polegającej na braku zamieszczenia w protokole kontroli ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym przez art. 193 Ordynacji podatkowej,
15. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zakresie naruszenia prawa materialnego, poprzez nieuchylenie decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. błędną wykładnię, a przez to błędne zastosowanie normy art. 33 ust. 2 nieobowiązującej już ustawy o VAT z 1993 r. i art. 108 ust 2 ustawy o VAT w odniesieniu do tych prac, które organy podatkowe uznały za częściowo wykonane,
16. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. - w odniesieniu do marca i kwietnia 2004 roku oraz art. 108 ust. 2 ustawy o VAT -w odniesieniu do maja, czerwca, lipca, września, października i listopada 2004 roku, w stosunku do tych czynności skarżącego, które organy podatkowe uznały za częściowo wykonane.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 4.3. W uzupełnieniu uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący zwrócił uwagę na wątpliwości dotyczące konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał także na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10, którym Sąd ten zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w przedmiocie zgodności regulacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest poinformowany, do momentu uznania go za podejrzanego.

1. 4.4. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 9 lutego 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez NSA w wyżej wymienionej sprawie o sygn. akt I FSK 525/10.

1. 4.5. W związku z tym, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 rozstrzygnął w przedmiocie przedmiotowego pytania, postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 591/11 podjęto postępowanie w sprawie.

1. 4.6. W piśmie procesowym z dnia 3 października 2012 r., reprezentujący skarżącego doradca podatkowy zwrócił uwagę, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego, w ocenie pełnomocnika strony, w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za poszczególne okresy 2004 r. nie został zawieszony w wyniku wszczęcia w dniu 30 grudnia 2009 r. postępowania karnego skarbowego, gdyż skarżący na dzień upływu terminu przedawnienia, nie miał wiedzy o tym postępowaniu.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na słuszny zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

1. 5.2. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podniósł, że organ odwoławczy wydał decyzję po upływie terminu przedawnienia określonych w skarżonej decyzji zobowiązań podatkowych za marzec, kwiecień maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2004 r. Wskazał dalej, że elementem przyjętego przez organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji, stanu faktycznego jest postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej w Szczecinie o wszczęciu dochodzenia z dnia 30 grudnia 2009 r., nr UKS3291/WIM/50/0110/09/1/101 o czyn określony w art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy. Postępowanie to zostało wszczęte w przeddzień upływu terminu przedawnienia powyżej wskazanych zobowiązań podatkowych. Na tej podstawie organy podatkowe obu instancji oraz Sąd wywiodły, iż w przypadku zobowiązań podatkowych objętych skarżonymi decyzjami, doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia.

1. 5.3. W uzupełnieniu skargi kasacyjnej z dnia 19 stycznia 2012 r. stwierdzono ponadto, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie było działaniem wyłącznie fikcyjnym, mającym na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2004 r., poprzez instrumentalne wykorzystanie konstrukcji prawnej, o jakiej mowa powyżej. W konsekwencji autor skargi kasacyjnej poddał w wątpliwość zgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z przepisami Konstytucji RP.

1. 5.4. Wskazane wyżej wątpliwości zostały całkowicie potwierdzone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie.

Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, jak ta zmiana już nastąpiła.

Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

TK zaznaczył, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.5. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że trafnie organ odwoławczy uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na skutek wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu uznać należy za trafny.

Z uwagi na stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego nastąpiło w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na podstawie którego przyjęto, że wywołał on skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., co zostało uznane przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z 17 lipca 2012 r. za niezgodne z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji – wyrok Sądu pierwszej instancji nie mógł się ostać w obrocie prawnym, jako oparty na niekonstytucyjnej podstawie prawnej.

1. 5.6. Ustosunkowując się natomiast do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w świetle trafności zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na obecnym etapie procedowania uznać je należy za bezprzedmiotowe.

1. 5.7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione i w konsekwencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.