Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 września 2015 r., sygn. akt I FSK 591/14

Uzasadnienie

1. I. Stan faktyczny i przebieg sprawy
2. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 532/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. (Spółka, Skarżąca, Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. oraz odsetek za zwłokę, uchylił zaskarżone postanowienie.
3. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi
4. 2.1. Skarżąca wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2013 r. nr [...], którym organ ten uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 14 grudnia 2011 r. w kwocie 32.182,00 zł na poczet wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 grudnia 2009 r. zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie 18.474,20 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 13.707,80 zł i orzekł o zaliczeniu wyżej wymienionej wpłaty w kwocie 32.182,00 zł na poczet wynikającej z wyżej wymienionej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 grudnia 2009 r. zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie 20.618,37 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 11.563,63 zł.
5. 2.2. W rozpoznawanej sprawie został ustalony przez organy następujący stan faktyczny: postanowieniem z dnia 15 grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego poinformował skarżącą spółkę o zaliczeniu wpłaty z dnia 14 grudnia 2011 r. w kwocie 32.187,00 zł na poczet wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 grudnia 2009 r. zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie 19.938,40 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 12.243,60 zł.
6. 2.3. W wyniku rozpatrzenia zażalenia wniesionego przez Stronę, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2012 r. uchylił w całości powyższe postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 25 maja 2012 r. poinformował skarżącą o zaliczeniu wpłaty z dnia 14 grudnia 2011 r. w kwocie 32.182,00 zł na poczet wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 grudnia 2009 r., zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie 18.474,20 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 13.707,80 zł. Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 5 października 2012 r. uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W kolejnym postanowieniu z dnia 14 grudnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego poinformował skarżącą o zaliczeniu wpłaty z dnia 14 grudnia 2011 r. w kwocie 32.182,00 zł na poczet wynikającej z decyzji Dyrektora UKS z dnia 8 grudnia 2009 r., zaległości podatkowej VAT za sierpień 2005 r. w kwocie 18.474,20 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 13.707,80 zł. Spółka zaskarżyła również powyższe postanowienie.
7. 2.4. W zażaleniu Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez zaliczenie przedmiotowej wpłaty na poczet nienależnie naliczonych odsetek za okresy, w których bez jej winy i z przyczyn zależnych od organu doszło do przekroczenia terminów załatwienia sprawy. Wniosła o nienaliczanie odsetek za okres prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji oraz za okres od upływu terminu do załatwienia odwołania do dnia wydania decyzji organu drugiej instancji w sprawie dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego, na poczet którego została zaliczona przedmiotowa wpłata. Stwierdziła, że nie można obciążać podatnika skutkami wykonania przez organ obowiązku należytego zebrania materiału dowodowego. Jej zdaniem długotrwałość postępowania nie może być oceniana jako przyczyna niezależna od organu, gdyż to organ decyduje, jakie dowody i kiedy przeprowadzić. Organ powinien wykonać te czynności bez zbędnej zwłoki, a okres trzech miesięcy, w ocenie skarżącej, był wystarczający na przeprowadzenie wszelkich niezbędnych dowodów.

Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i ograniczenie zaliczenia wpłaty na nienależnie ustalone odsetki za okresy opóźnienia organów w załatwieniu sprawy podatkowej lub uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia po raz trzeci i ostatecznie prawidłowego rozliczenia wpłaty na poczet należności głównej i prawidłowo ustalonych odsetek.

2.5. Po rozpatrzeniu zażalenia i zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2013 r., uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy, tj. o zaliczeniu wpłaty z 14 grudnia 2011 r. w kwocie 32.182,00zł na poczet zaległości podatkowej w VAT za sierpień 2005 r., wynikającej z decyzji podatkowej z dnia 8 grudnia 2009 r., w kwocie 20.618,37 zł na należność główną oraz w kwocie 11.563,63 zł jako odsetki za zwłokę.

W uzasadnieniu organ odwoławczy między innymi stwierdził, że postępowanie przed organem pierwszej instancji trwało ponad trzy miesiące. Na organie ciążył zatem obowiązek zbadania z urzędu, czy nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, tzn. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się Strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej analiza przebiegu postępowania przed organem pierwszej instancji uzasadniała stwierdzenie, że sprawa dotycząca rozliczenia skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. niewątpliwie była skomplikowana. Postępowanie kontrolne było prowadzone w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2005 r. Kompleksowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało przeprowadzenia licznych dowodów oraz uzyskania pomocy prawnej innych organów kontroli skarbowej w celu przeprowadzenia dowodów oraz czynności na obszarze ich właściwości miejscowej.

Szeroki zakres postępowania w rozpatrywanej sprawie oraz powiązania z postępowaniami karnymi prowadzonymi przez organy ścigania, obligowały organ kontroli skarbowej do przeprowadzania licznych dowodów oraz uzyskiwania pomocy prawnej innych organów kontroli skarbowej a także występowania do organów ścigania o udzielenie informacji. O rozmiarach postępowania i znacznej ilości materiału dowodowego do przeanalizowania może świadczyć, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt, że przed wydaniem decyzji organ kontroli skarbowej zgromadził 1275 kart akt sprawy, a sam protokół kontroli wraz z załącznikami liczył 480 kart.

Oceniając natomiast przebieg postępowania odwoławczego w sprawie organ wskazał, że zostało ono wszczęte odwołaniem z dnia 21 grudnia 2009 r., które wpłynęło do organu w dniu 7 stycznia 2010 r., a zakończone zostało decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2011 r. nr [...], która została doręczona Stronie w dniu 15 grudnia 2011 r. Postępowanie odwoławcze trwało 23 miesiące i 6 dni, zatem decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie dwóch miesięcy, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie postępowanie odwoławcze zostało zawieszone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 maja 2010 r. na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w odpowiedzi na wniosek Strony z dnia 25 stycznia 2010 r. Postępowanie zostało podjęte z urzędu postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 listopada 2011 r., które zostało doręczone w dniu 8 listopada 2011 r. Organ odwoławczy stwierdził, że dokonana przez niego analiza przebiegu postępowania prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcie sprawy było niewątpliwie skomplikowane.

Wielość wątków postępowań karnych, wskazywanych przez Stronę jako mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, powodowała konieczność zwracania się o udzielenie informacji do różnych organów ścigania. Strona składała liczne wnioski dowodowe w pismach z 1 marca 2011 r., 8 marca 2011 r., 26 października 2011 r.,10 listopada 2011 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Stronie na podstawie art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przysługuje przerwa w naliczaniu odsetek za okres od dnia 12 maja 2010 r. do dnia 8 listopada 2011 r. Jednocześnie uznał, że Stronie nie przysługuje przerwa w naliczaniu odsetek za okres postępowania odwoławczego poza okresem zawieszenia, gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji poza okresem zawieszenia postępowania powstało z przyczyn niezależnych od organu. Znaczne rozmiary materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie powodowały, że jego przeanalizowanie i ustalenie stanu faktycznego sprawy było bardzo pracochłonne.

Na przedłużenie postępowania miało wpływ również to, że Strona przez cały okres trwania postępowania w swoich pismach podawała coraz to nowe informacje i okoliczności, które wymagały przeanalizowania.

1. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
2. 3.1. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego: 1) art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem postanowienia, w którym organ w pełni obarcza skarżącą skutkami prowadzonego postępowania w sposób przewlekły i wydaniem decyzji organu pierwszej i drugiej instancji po upływie ustawowego terminu, co nastąpiło z przyczyn zależnych od organu, 2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie przyczyn i okoliczności przekroczenia przez organy obu instancji ustawowych terminów załatwienia sprawy oraz nieprzeprowadzenie na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów i orzekanie wyłącznie w oparciu o wykaz czynności przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym.

Na podstawie podniesionych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

1. 3.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.
2. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
3. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że istota powstałego pomiędzy skarżącą spółką a organem odwoławczym sporu sprowadza się do prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy regulacji art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że oceniając, czy przedłużenie terminu prowadzenia postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, a także prawidłowe zorganizowanie postępowania, korzystanie z pomocy prawnej, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i były uzasadnione z uwagi na zawiłość sprawy, jej etap i konieczność respektowania uprawnień Strony, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Sąd, analizując szczegółowo przebieg postępowania administracyjnego uznał na podstawie akt sprawy, że postępowanie nie zostało ukończone w terminie ze względów niezależnych od organu, a zatem ocena organu odwoławczego co do zaistnienia przesłanki z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej była prawidłowa i nie naruszała ani tego przepisu ani art. 54 § 1 pkt 3 i 7 tej ustawy.

WSA uznał jednak, że Strona słusznie zakwestionowała długość postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy w zakresie złożonego przez nią wniosku o zawieszenie postępowania, zakończonego wydanym przez organ postanowieniem z dnia 12 maja 2010 r. o jego zawieszeniu. Z akt sprawy wynika, że wniosek o zawieszenie postępowania został zgłoszony w piśmie z dnia 25 stycznia 2010 r., które wpłynęło do organu 28 stycznia 2010 r. We wniosku tym Skarżąca wskazała, że w sprawie wystąpiła przesłanka do zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem Skarżąca złożyła zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez M. M. Ponadto podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając jej skargę kasacyjną dotyczącą roku 2004 uznał, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uzależnione jest od wyroku w toczącym się postępowaniu karnym. Pismami z 24 lutego oraz 26 marca 2010 r., Skarżąca udzieliła odpowiedzi na kierowane do niej przez organ pisma dotyczące uzupełnienia złożonego wniosku o zawieszenie postępowania.

Oznacza to, że organ już od końca stycznia 2010 r., miał wiedzę w zakresie złożonego wniosku dotyczącego zawieszenia postępowania, co więcej nie zakwestionował wystąpienia podstawy do zawieszenia postępowania, gdyż kierując do skarżącej pisma badał już wystąpienie tej przesłanki (w przeciwnym razie nie żądałby od Strony uzupełnienia wniosku). Z akt sprawy nie wynika powód, dla którego, pomimo otrzymania 26 marca 2010 r. pisma Strony będącej odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 15 marca 2010 r., organ niezwłocznie nie zawiesił postępowania, tylko potrzebował prawie półtora miesiąca, żeby dopiero 12 maja 2010 r. wydać postanowienie o zawieszeniu postępowania.

W ocenie Sądu w tym zakresie przedłużenie postępowania, skutkujące naliczeniem odsetek, było spowodowane zawinionym działaniem organu odwoławczego, wyłączającym zastosowanie regulacji z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.

We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd wyjaśnił, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię, w tym subsumcję art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy na podstawie art.145 § 1 pkt 1lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżone postanowienie Sąd pierwszej instancji uchylił.

1. 5. Skarga kasacyjna
2. 5.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 3 § 1, 133 § 1, 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu błędnej oceny stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że czas trwania postępowania odwoławczego od dnia 26 marca 2010 r. do dnia 12 maja 2010 r. (data zawieszenia postępowania) spowodowany był zawinionym działaniem organu odwoławczego; naruszenie art. 3 § 1, 133 § 1, 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy co do przyczynienia się organu do opóźnienia w załatwianiu sprawy, w tym na pominięciu przez Sąd przy dokonywaniu kontroli legalności działania organu odwoławczego podjętych przez ten organ działań, tj. wzywania Strony do złożenia wyjaśnień, analizowania wniosków Strony o uzupełnienie materiału dowodowego (z dnia 8 i 11 marca 2010 r.) analizy obszernego materiału dowodowego, tj. ok. 1700 kart akt podatkowych celem ustalenia m.in., czy wskazywane przez Stronę postępowanie karne stanowi zagadnienie wstępne oraz badania kwestii przedawnienia zobowiązania, czego przejawem jest m.in. otrzymane w dniu 6 kwietnia 2010 r. pismo Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego dotyczące zdarzeń wpływających na przedawnienie biegu terminu przedawnienia; naruszenie art. 3 § 1, 133 § 1, 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez Sąd przy ocenie długości prowadzonego postępowania, iż na organie ciąży obowiązek wszechstronnej i wnikliwej analizy sprawy, ponieważ gwarantuje to zrealizowanie celu postępowania podatkowego, jakim jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i załatwienie sprawy w tym postępowaniu; naruszenie art. 3 § 1, 133 § 1, 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 54 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a w rezultacie bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu wskazanego naruszenia, mimo że organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia ww. przepisu, a tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi.

Zarzucono również naruszenie przepisów praw materialnego, tj: art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnie tj. wykładnię nieuwzględniającą stopnia złożoności i zawiłości sprawy, obszerności materiału dowodowego i ceny zasadności podejmowanych przez organ działań; art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, iż wszechstronna i dokładna analiza przez organ obszernego materiału dowodowego stanowi przedłużenie postępowania zawinione przez ten organ, co skutkowało arbitralnym i sprzecznym z wykładnią ww. przepisu przyjęciem przez Sąd, iż 1,5 miesięczna analiza materiału dowodowego stanowi zawinione działanie organu, które winno skutkować wyłączeniem zastosowania regulacji z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, podczas kiedy ww. przepis nie daje podstaw do takiej wykładni pojęcia "opóźnienie z przyczyn niezależnych od organu"; art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie rozszerzającej definicji przyczynienia się organu do opóźnienia w wydaniu decyzji, co skutkowało błędnym uznaniem, że w sprawie przedłużenie postępowania nastąpiło z winy organu; art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego wadliwą wykładnię polegającą na interpretacji przez Sąd art. 54 Ordynacji podatkowej z pominięciem przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. z pominięciem, iż postępowanie podatkowe polega nie tylko na gromadzeniu materiału dowodowego, ale również na dokładnej i wszechstronnej jego analizie, której dokonywanie przez organ nie świadczy o przedłużeniu postępowania z przyczyn zawinionych przez organ prowadzący postępowanie; art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy w zakresie długości postępowania pomiędzy dniem 26 marca 2010 r. a postanowieniem organu o zawieszeniu postępowania wymieniony przepis nie znajduje zastosowania, mimo że ze stanu faktycznego wynika, iż przedłużenie postępowania w tym okresie nie było spowodowane zawinionym działaniem organu.

Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
2. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 6. Skarga kasacyjna nie była zasadna.
4. 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej organu sprowadzają się do kwestionowania oceny Sądu pierwszej instancji, że opóźnienia w wydaniu decyzji wynikającego z czasu rozpatrywania wniosku o zawieszenie postępowania (od dnia 26 marca 2010 r. do dnia 12 maja 2010 r.) skutkującego brakiem naliczania odsetek, nie można uznać za powstałe z przyczyn niezależnych od organu.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji podniósł, że z akt sprawy nie wynika powód dla którego, po otrzymaniu w dniu 26 marca 2010 r. pisma Skarżącej dotyczącego uzupełnienia złożonego wniosku o zawieszenie postępowania organ odwoławczy nie zawiesił niezwłocznie postępowania, a zwlekał z tym przez półtora miesiąca, wydając postanowienie o zawieszeniu postępowania dopiero w dniu 12 maja 2010 r. Tym samym, zdaniem Sądu, przedłużenie za ten okres postępowania spowodowane było zawinionym działaniem organu, co skutkuje nienaliczaniem odsetek.

1. 6.2. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi organ odwoławczy kwestionuje tę ocenę. Jego zdaniem w spornym okresie organ podejmował stosowne działania, których wymagało prowadzone postępowanie tj.:
2. - analizował rozległy materiał dowodowy sprawy składający się - z racji znacznego stopnia skomplikowania i wielowątkowości postępowania - z około 1700 kart akt podatkowych,
3. - badał przesłanki faktyczne i prawne w celu ustalenia czy wskazane przez Stronę postępowanie karne stanowi zagadnienie wstępne dla zawieszenia postępowania,
4. - dwukrotnie wzywał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o zawieszenie postępowania o niezbędne informacje pozwalające na ocenę przesłanki zawieszenia,
5. - badał złożone przez Stronę w dniu 8 marca 2010 r. i 11 marca 2010 r. wnioski o uzupełnienie materiału dowodowego,
6. - badał również kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, czego przejawem było m. in. otrzymanie w dniu 6 kwietnia 2010 r. pisma Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego dotyczące zdarzeń wpływających na bieg terminu przedawnienia zobowiązania.

1. 6.3. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, powyższe okoliczności nie podważają oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji odnośnie do bezczynności organu odwoławczego w okresie od 26 marca do 12 maja 2010 r. w zakresie wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania, niepozwalającej na stwierdzenie, że opóźnienie w wydaniu tego postanowienia powstało "z przyczyn niezależnych od organu", zgodnie z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.

1. 6.4. Postanowienie o zawieszeniu postępowania z dnia 12 maja 2010 r. wydane zostało na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Jak stwierdził sam organ odwoławczy w postanowieniu z 9 sierpnia 2013 r., nr [...] (str. 16): "W sentencji postanowienia o zawieszeniu organ odwoławczy wskazał, że zawiesza postępowanie na wniosek Strony, jednak analiza stanu faktycznego i prawnego sprawy prowadzi do wniosku, że było to obligatoryjne zawieszenie postępowania z urzędu po powzięciu, na podstawie wniosku Strony, informacji o zaistnieniu przesłanki zawieszenia postępowania. Przesądza o tym fakt, że podstawą zawieszenia postępowania była przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania z urzędu z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej".

Oznacza to, że po zasygnalizowaniu organowi podatkowemu przez Stronę wystąpienia przesłanek obligatoryjnego zawieszenia postępowania, organ ten powinien zbadać, czy w sprawie zachodzą wskazane przez Stronę przesłanki zawieszenia postępowania, a po uznaniu, że takie przesłanki zostały spełnione – postępowanie w sprawie zawiesić.

W sytuacji zatem, gdy organ odwoławczy powziął od Strony w dniu 25 stycznia 2010 r. informację o równolegle toczącym się postępowaniu karnym, którego wynik będzie miał wpływ na rozstrzygnięcie prowadzonego postępowania, a okoliczność ta została potwierdzona postanowieniem NSA z 21 stycznia 2010 r. (II FSK 1654/08) w sprawie dotyczącej podatku dochodowego Strony za 2004 r., w którym NSA uznał, że rozstrzygniecie tej sprawy uzależnione jest od wyniku toczącego się postępowania karnego co do ustaleń w przedmiocie rzeczywistych transakcji Strony z określonymi kontrahentami, podane przez organ odwoławczy okoliczności, które miałyby wskazywać na brak po 26 marca 2010 r. zwłoki organu w wydaniu przedmiotowego postanowienia o zawieszeniu postępowania – nie zasługują na uwzględnienie. Organ nie wskazał przy tym na żadne inne czynności podejmowane w sprawie w przedmiotowym okresie poza koniecznością badania i analizy sprawy.

O ile dopuszczalne byłoby uznanie, że sama analiza sprawy prowadząca do jej końcowego rozstrzygnięcia może trwać przez długi czas, o tyle nie można uznać, aby analiza wniosku o zawieszenie postępowania (już po otrzymaniu wyjaśnień strony) mogła zająć organowi – przy braku nadzwyczajnych okoliczności – prawie półtora miesiąca.

Należy podkreślić, że rozstrzygnięcie wniosku o zawieszenie postępowania na podstawie odpowiedniej przesłanki zawieszenia powinno nastąpić niezwłocznie, co nie nastąpiło w tej sprawie. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że z akt sprawy nie wynika powód, dla którego, pomimo otrzymania 26 marca 2010 r. pisma Strony będącej odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 15 marca 2010 r., organ niezwłocznie nie zawiesił postępowania, tylko potrzebował prawie półtora miesiąca, aby wydać postanowienie o zawieszeniu postępowania. Należy zwrócić przy tym uwagę, że wniosek o zawieszenie postępowania organ otrzymał i mógł badać od dnia 28 stycznia 2010 r. Argument powołany w skardze kasacyjnej o konieczności analizy akt sprawy, jak również powołanie się na czas rozpatrzenia odwołania nie jest zasadny, ponieważ Sąd pierwszej instancji zakwestionował wyłącznie zasadność czasu trwania samego postępowania w sprawie zawieszenia, a nie czas trwania całego postępowania odwoławczego.

1. 6.5. W konsekwencji uznać należy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania bazujące na przesłance wadliwego – zdaniem organu – przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że czas trwania postępowania odwoławczego od dnia 26 marca do dnia 12 maja 2010 r. spowodowany był okolicznościami zależnymi od organu, nie są zasadne.

1. 6.6. Z tych samych, wskazanych powyżej, względów za chybione należy również uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 54 § 1 i 2 ani przez błędną interpretację ani zastosowanie. Przepisy te zostały przez Sąd prawidłowo wyłożone i zastosowane w odniesieniu do przyjętego przez Sąd stanu faktycznego sprawy.
2. 7. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a.
3. – orzekł jak w sentencji wyroku.
4. 7.1. O kosztach NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490

1. 7.2. Na podstawie art. 156 § 1 i § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny sprostował z urzędu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 532/13 w punkcie 1 i 2, który zawierał oczywistą pomyłkę pisarską polegającą na wpisaniu w punkcie 1 i 2 sentencji wyroku słowa "decyzja" zamiast słowa "postanowienie".