Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 593/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2011 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1200/10 ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 16 listopada 2009 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że przedmiotem jej działalności jest handel olejami smarowymi (CN 2710 19 71 - 2710 19 99, dalej: "oleje smarowe"). W szczególności dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych od kontrahentów z Unii Europejskiej (dalej: "UE"), a nabywane przez nią wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe są odsprzedawane odbiorcom krajowym z przeznaczeniem na cele inne niż napędowe lub opałowe.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie:

1. 1. Czy - w świetle przepisów ustawy o akcyzie z dnia 6 grudnia 2008 r. - nabywane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (CN 2710 19 71 - 2710 19 99) odsprzedawane odbiorcom krajowym z przeznaczeniem innym niż dla celów napędowych i opałowych podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?
2. 2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest zobowiązana do składania deklaracji AKC-U oraz uiszczania akcyzy od nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych?

Zdaniem wnioskodawcy przepisy ustawy o akcyzie obligujące podatników do opodatkowania akcyzą olejów smarowych (CN 2710 19 71 - 2710 19 99) przeznaczonych do celów innych niż napędowe i opałowe są niezgodne z przepisami wspólnotowymi (Dyrektywą energetyczną i Dyrektywą horyzontalną). W świetle tej niezgodności, Spółka jest uprawniona zastosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy energetycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.). W ocenie Spółki zastosowanie przepisów Dyrektywy energetycznej powoduje, że nabywane przez nią wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (CN 2710 19 71 - 2710 19 99) odsprzedawane następnie odbiorcom krajowym z przeznaczeniem innym niż dla celów napędowych i opałowych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wskazując na treść art. 1 oraz art. 2 ust 1 lit. b tiret 1 Dyrektywy energetycznej Spółka stwierdziła, że jeżeli produkty energetyczne (w tym oleje smarowe) nie są wykorzystywane do celów paliwowych lub opałowych, nie znajdują do nich zastosowania przepisy Dyrektywy energetycznej. Stąd, na gruncie europejskiego systemu opodatkowania akcyzą, oleje smarowe wykorzystywane inaczej niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie mogą być przedmiotem zharmonizowanego opodatkowania akcyzą.

Zdaniem Spółki ratio legis przepisu w art. 20 Dyrektywy energetycznej nie budzi wątpliwości i powinno być odczytane w ten sposób, że nałożenie ciężaru podatkowego w akcyzie w ramach europejskiego systemu opodatkowania następuje jedynie w sytuacji wykorzystania wyrobu do napędu pojazdów lub do ogrzewania, zaś Państwa Członkowskie muszą mieć narzędzia do kontroli, czy takie wykorzystanie w praktyce następuje, czy nie. Zaznaczyła, że Polska nie powiadomiła Komisji o konieczności uwzględnienia olejów smarowych w katalogu wyrobów objętych kontrolą przemieszczania w zgodzie z przepisami Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76 str. 1 ze zm., dalej:,,Dyrektywa horyzontalna’’). W konsekwencji, do olejów smarowych nie mogą być stosowane przepisy Dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania, co jest niezgodne z brzmieniem ustawy o akcyzie.

Zdaniem Spółki jeżeli polskie przepisy akcyzowe są niezgodne z Dyrektywą energetyczną, nie mogą być stosowane przez organy podatkowe. Ich zastosowanie wbrew przepisom dyrektywy energetycznej narusza:

1. - art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 2 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) dalej: "Traktat Akcesyjny" i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) dalej: "TWE", oraz przepisy dyrektywy energetycznej tj. art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1, art. 2 ust. 4 in fine oraz art. 20.

Spółka wskazując na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym powołała się na orzecznictwo ETS oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych zaznaczyła, iż przepisy Dyrektywy energetycznej są wystarczająco jasne i precyzyjne, aby uznać, że oleje smarowe nie mogą podlegać akcyzie nakładanej według zasad UE, określonych w dyrektywie energetycznej i horyzontalnej. Jej zdaniem obecny system opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie może być uznany za nałożenie na oleje smarowe innego podatku konsumpcyjnego, który jest zgodny z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, tzn. który nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W ocenie Spółki polskie przepisy akcyzowe skutkują dyskryminacją olejów smarowych z innych państw UE oraz naruszają swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej pomiędzy Państwami Członkowskimi. W takich okolicznościach polska akcyza na oleje smarowe nie może być uznana za podatek konsumpcyjny dopuszczalny w rozumieniu wyroku ETS w sprawach C-145/06 i C-146/06. Trudności w handlu między Państwami Członkowskimi UE, jakie nakłada polski system opodatkowania akcyzą olejów smarowych, powodują że musi być on uznany za sprzeczny z art. 90 i 25 TWE czego przykładem jest ograniczenie zakresu olejów smarowych, jakie mogą być zwolnione z akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym w porównaniu do obrotu krajowego.

W związku z powyższym Spółka stwierdziła, iż nie jest zobowiązana do składania z tytułu analizowanych transakcji deklaracji AKC- U, ani do uiszczania podatku akcyzowego.

1. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów interpretacją indywidualną z dnia 28 stycznia 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa horyzontalna oraz Dyrektywa energetyczna.

Zaznaczył, iż wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 - 2719 19 99, są bez względu na ich przeznaczenie - wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, ponieważ zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 Dyrektywy energetycznej

Organ podatkowy zauważył, że powyższy katalog obejmuje zarówno wyroby, do których stosuje się przepisy Dyrektywy horyzontalnej jak i wyroby, do których przepisy tej Dyrektywy nie mają zastosowania (m. in. oleje smarowe). Wskazał, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwszy) Dyrektywy energetycznej, przepisy zawarte w tej Dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Stwierdził, iż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, lecz są one wyłączone z zakresu stosowania tej Dyrektywy.

Zaznaczył, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami Dyrektywy 92/12/EWG na terytorium tego Państwa Członkowskiego, nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia tylko wyroby energetyczne, w stosunku do których przepisy Dyrektywy 92/12/EWG dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

Minister Finansów zauważył, że przytoczony we wniosku wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 należy interpretować w ten sposób, że Dyrektywa 2003/96/WE nie stoi na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. W związku z powyższym organ stwierdził, że krajowe regulacje dotyczące opodatkowania obrotu olejami smarowymi klasyfikowanymi do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w tym zakresie. Zaznaczył, że przepisy wymienionych dyrektyw zostały implementowane do krajowego porządku prawnego ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11), a wyroby wskazane w treści wniosku, oznaczone kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99, zostały wymienione w pozycji 27 załącznika nr 1 do ww. ustawy, wobec czego są wyrobami akcyzowymi.

Wyjaśnił, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionych olejów smarowych można stosować procedurę nabycia wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, wskazaną w art. 78 ustawy. Natomiast w przypadku obrotu wyrobami, do których nie zastosowano procedury nabycia wyrobów z zapłaconą akcyzą, należy stosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Organ podatkowy wskazał, że wprowadzenie do systemu podatku akcyzowego procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz związanej ze stosowaniem tej procedury instytucji składu podatkowego powoduje, iż możliwe jest przyjęcie do składu podatkowego nabytego wewnątrzwspólnotowo wyrobu akcyzowego zharmonizowanego bez obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Jest to praktyczna realizacja zasady poboru akcyzy w kraju, w którym wyroby akcyzowe zostaną przekazane do konsumpcji określonej w art. 6 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG. Zaznaczył, iż jeżeli w państwie członkowskim wysyłki oleje smarowe nie będą traktowane jako wyrób akcyzowy, w takim przypadku odpowiednie zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym, regulujące nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Potraktowanie wyrobu, który w innym państwie członkowskim nie jest wyrobem akcyzowym, tak jak wyrobu nabywanego wewnątrzwspólnotowo, od którego zapłacono akcyzę, będzie powodowało m.in. określenie momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji, znajdzie zastosowanie art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, iż Spółka jest zobowiązana do składania deklaracji AKC-U oraz uiszczania akcyzy od nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych.

1. 1.4. Pismem z dnia 8 lutego 2010 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

1. 1.5. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 marca 2010 r. nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.
2. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. W skardze Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzuciła jej naruszenie:
4. - art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
5. - art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 10 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji przepisów Dyrektywy energetycznej,
6. - art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 1 Dyrektywy energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym,
7. - art. 2 ust. 4 in fine i art. 20 Dyrektywy energetycznej, w zakresie w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe, wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, podlega instytucjom kontroli i przemieszczania uregulowanym w Dyrektywie horyzontalnej.
8. - art. 90 TWE,
9. - art. 25 TWE,
10. - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej:,,O.p.") poprzez fakt nie uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji przepisów Dyrektywy energetycznej oraz Konstytucji RP,
11. - art. 121 O.p - zasady bezstronności - poprzez wybiórcze uwzględnienie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia sądów administracyjnych przytoczonych przez Spółkę;

W uzasadnieniu podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

1. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 11 lutego 2011 r. Spółka podkreśliła, że niezależnie od przedstawionej argumentacji, zgodnie z którą nałożenie na wyrób wyłączony z zakresu Dyrektywy energetycznej zharmonizowanej europejskiej akcyzy według zasad określonych w tej Dyrektywie jest niedopuszczalne w świetle przepisów zarówno Dyrektywy energetycznej jak i Dyrektywy horyzontalnej, to również akcyza nałożona przez polskiego prawodawcę nie spełnia warunku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Ponadto w piśmie zawarła wniosek o skierowanie przez Sąd, w trybie art. 267 (dawny art. 234) TWE, pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; czy art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 ust.3 Dyrektywy horyzontalnej, dopuszcza możliwość opodatkowania akcyzą olejów smarowych niezależnie od ich przeznaczenia, przy jednoczesnym nałożeniu szeregu formalności takich jak prowadzenie składu podatkowego, prowadzenie ewidencji, składanie deklaracji oraz szeregu innych czynności administracyjno-dokumentacyjnych, związanych z: produkcją olejów smarowych, ich dostawami na cele inne niż napędowe lub opałowe, wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych, wewnątrzwspólnotową dostawą olejów smarowych jak to ma miejsce w polskiej ustawie o akcyzie ?
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

1. 3.2. Sąd w pierwszej kolejności rozważył, czy produkty wymienione przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji są produktami akcyzowymi w rozumieniu Dyrektywy energetycznej. Odniósł się do treści art. 2 ust. 1 i art. 2 ust. 4 punkt b tiret pierwsze tej Dyrektywy i nie zgodził się z poglądem organu podatkowego zgodnie z którym w świetle przepisów prawa wspólnotowego wyroby zakwalifikowane do kodu CN 2710 19 71- 2710 19 99, zwane olejami smarowymi są, bez względu na ich przeznaczenie, wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Zaznaczył, że są one zharmonizowane jedynie w świetle ustawodawstwa krajowego. Z faktu zdefiniowania tych wyrobów w art. 2 ust.1 Dyrektywy energetycznej jako wyrobów energetycznych nie wynika, że stanowią wyroby zharmonizowane bez względu na ich przeznaczenie i wykorzystywanie. W konsekwencji produkty objęte wnioskiem Spółki, które przeznaczone są do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, nie są objęte działaniem Dyrektywy energetycznej.

1. 3.3. Sąd wskazał, że kwestie dotyczące opodatkowania produktów energetycznych, uregulowane są nie tylko w Dyrektywie energetycznej ale również w Dyrektywie horyzontalnej. Przywołał treść art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej i stwierdził, że rozważyć należy, czy produkty wymienione we wniosku przez Spółkę uznać można za wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy a następnie, czy ewentualne nałożenie na nie podatków nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Sąd przywołał treść wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawach C-145/06 i C-146/06 pkt. 41, 42 i 44 i jednocześnie wyjaśnił, że płynący z art. 3 Dyrektywy energetycznej sposób rozumienia odniesień w Dyrektywie horyzontalnej do "olejów mineralnych" jako tych, które obejmują wszystkie produkty energetyczne i energię elektryczną określone w art. 2 tej nowej dyrektywy strukturalnej (tj. dyrektywy 2003/96/WE) należy odczytywać przez pryzmat "zakresu w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych". Oleje mineralne, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej, obejmują te spośród olejów mineralnych będących produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie zastosowania dyrektywy 2003/96/WE w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Z tej przyczyny przewidziane dla Państwa Członkowskiego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust. 1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy energetycznej oraz ewentualnie tych, które nie zostały w ogóle objęte pojęciem "produkty energetyczne".

Odnosząc się do konkluzji zawartych w wyroku C-145/06 i C-146/06 rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania w świetle postanowień Dyrektywy energetycznej, ETS kierując się motywami wyrażonymi w pkt 43 i 44, stwierdził, że: "(...) dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze.".

3.4. Uznając, że przepisy unijne nie stoją na przeszkodzie nałożeniu na produkty wymienione we wniosku Spółki podatków w ramach własnej kompetencji danego państwa Sąd rozważył, czy nałożenie przez Rzeczpospolitą Polską podatku akcyzowego na powyższe produkty może zostać uznane za zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie wymagało rozważenia, czy przepisy unijne dopuszczają kontrolę obrotu produktami wymienionymi we wniosku Spółki.

Sąd za kluczowe w tej kwestii uznał ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej, które brzmi: "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tychże produktów energetycznych". W ocenie Sądu odwołanie oznacza, że skoro do tychże produktów ma zastosowanie art. 20 Dyrektywy wymieniający produkty do których mają zastosowanie przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania produktów energetycznych o których mowa Dyrektywie horyzontalnej, to jest to równoznaczne z tym, że produkty energetyczne wyłączone z mocy art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej, podlegają przepisom o kontroli i przemieszczaniu zawartym w Dyrektywie horyzontalnej.

W konsekwencji, Sąd nie podzielił poglądu prezentowanego w skardze, iż system opodatkowania akcyzą olejów smarowych jest niezgodny z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej tj. powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Wyjaśnił, że pogląd powyższy nie uwzględnia treści przytoczonego ostatniego zdania art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej. W konsekwencji Sąd uznał, że wprowadzenie przez Rzeczpospolitą Polską przepisów, które przewidują opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów objętych wnioskiem Spółki, jak również związanego z tym systemu zwolnień oraz kontroli i nadzoru podatkowego nie można uznać za sprzeczne z uregulowaniami unijnymi.

3.5. W ocenie Sądu należało przyjąć za prawidłowe stanowisko, że objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust.1 Dyrektywy energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie stanowi naruszenia zasad swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Wyjaśnił, że przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej nie pozbawia państw członkowskich wprowadzania własnych regulacji w tym zakresie, w konsekwencji wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów aniżeli napędowe lub opałowe Państwo Polskie może dowolnie określić warunki korzystania ze zwolnienia, co nie ma wpływu na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W związku z tym podniesione przez Spółkę zarzuty sprzeczności polskich regulacji z przepisami prawa unijnego, a w konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy energetycznej Sąd uznał za bezzasadne.

Brak sprzeczności polskich regulacji z przepisami prawa unijnego czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 91 ust.3 Konstytucji RP jak i art. 91 ust. 3 Konstytucji w związku z art. 10 TWE.

Również nieuzasadniony był w ocenie Sądu zarzut dotyczący zgodności opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe z przepisem art. 90 TWE. W świetle art. 78, 82 ust.1, 86 ust. 1 pkt 2 i 89 ust.1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) podatek akcyzowy jest nakładany na wyroby oznaczone kodem CN 2710 tylko raz i w tej samej wysokości - niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju czy przywiezione z innych państw członkowskich. Podatek akcyzowy ustanowiony wymienioną ustawą nie stanowi też cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe i nie jest to obciążenie o charakterze pieniężnym, które zostaje nałożone na towar w związku z przekroczeniem przez niego granicy, tym samym zarzut naruszenia art. 25 Traktatu TWE należało uznać za bezzasadny.

3.6. Sąd nie zgodził się ze Spółką, iż organ odwoławczy naruszył art. 120 O.p. poprzez fakt nie wzięcia pod uwagę przepisów Dyrektywy energetycznej oraz Konstytucji RP. Wyjaśnił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera szerokie omówienie przepisów Dyrektywy energetycznej i horyzontalnej w zakresie jakim odnosi się do stanu faktycznego sprawy. Organ, który poza błędem co do zakwalifikowania olejów smarowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przekonująco uzasadnił swą ocenę w zakresie braku podstaw do przyjęcia niezgodności unormowań krajowych z prawem wspólnotowym. Fakt, że skłonił się do koncepcji odmiennej niż strona w zakresie istnienia niezgodności, nie może być potraktowany jako naruszenie zasady legalizmu (art.120 O.p).

Również nie stanowiło naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) nieuwzględnienie rozstrzygnięć sądów administracyjnych powołanych przez Spółkę.

1. 3.7. Sąd wskazał końcowo, że dostrzega nieprawidłowości w zaskarżonej interpretacji sprowadzające się głównie do wyrażenia przez Ministra Finansów błędnego poglądu, że w świetle przepisów prawa wspólnotowego wyroby zakwalifikowane do kodu CN 2710 19 71- 27 10 19 99, zwane olejami smarowymi są, bez względu na ich przeznaczenie, wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. To uchybienie nie ma wpływu na prawidłowość końcowego stanowiska Ministra Finansów, w którym przywołując treść obowiązujących przepisów wskazano, że stanowisko Spółki uznaje się za nieprawidłowe.

1. 3.8. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie ma konieczności występowania z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w związku z postawionym przez Spółkę w piśmie z dnia 11 lutego 2011 r. pytaniem dotyczącym dopuszczalności opodatkowania akcyzą olejów smarowych niezależnie od ich przeznaczenia w świetle przepisów art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej.

1. 3.9. Wobec powyższego uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, Sąd na podstawie art. 151 (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") oddalił skargę.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:
2. a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieusunięcie naruszenia prawa w interpretacji poprzez jej zmianę lub uchylenie, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, mających wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.
3. b) naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i usunięcie naruszenia prawa w interpretacji poprzez jej zmianę lub uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.
4. c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 120 O.p., które to naruszenie było skutkiem działań organów podatkowych pozbawionych podstawy prawnej.
5. d) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów przedstawionych przez Skarżącą w skardze.
6. II. naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj.:
7. a) naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm., dalej: "Konstytucja RP") w zakresie w jakim wprowadza on zasadę, źe umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą - wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową;
8. b) naruszenie przepisów art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz, U. Nr 90 poz. 864/2, dalej: "Traktat WE") oraz art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr. 90 poz. 864. dalej "Traktat o przystąpieniu",) zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie za prawidłową decyzji Dyrektora, mimo, że polskie przepisy akcyzowe, na których została ona oparta, są niezgodne z prawem Unii Europejskiej (Dyrektywą energetyczną oraz Dyrektywą horyzontalną) w zakresie, w jakim opodatkowują akcyzą oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 - 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania i uznająje za wyroby akcyzowe zharmonizowane.
9. c) naruszenie art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 Dyrektywy energetycznej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że uznanie olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe za wyroby akcyzowe zharmonizowane i opodatkowanie takich olejów zharmonizowaną “europejską" akcyzą nie jest sprzeczne z art. 2 ust. 4 b tiret 1 Dyrektywy energetycznej.
10. d) naruszenie art. 2 ust. 4 in fine i art. 20 Dyrektywy energetycznej poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania przez Sąd za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania mogą podlegać instytucjom kontroli i przemieszczania uregulowanym w Dyrektywie horyzontalnej.
11. e) naruszenie art. 3 Dyrektywy horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dopuszcza on nakładanie na wyroby nieobjęte Dyrektywą energetyczną tego samego podatku akcyzowego, który nałożony jest na wyroby objęte Dyrektywą energetyczną, oraz który jest regulowany przepisami Dyrektywy horyzontalnej i Dyrektywy energetycznej (czyli zharmonizowanej “europejskiej" akcyzy).
12. f) naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że akcyza nałożona przez polskiego ustawodawcę na oleje smarowe zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe spełnia warunek, o którym mowa w tym przepisie, tj. że polska akcyza na oleje smarowe zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.
13. g) naruszenie art. 90 Traktatu WE, zgodnie z którym państwa członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, poprzez błędne uznanie, że Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej: "ustawa o akcyzie") nie nakładała podatków wyższych bądź innych na produkty innych Państwa Członkowskich niż na podobne produkty krajowe.
14. h) naruszenie art. 25 Traktatu WE, zgodnie z którym cła przywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane pomiędzy państwami członkowskimi, a zakaz ten stosuje się także do ceł o charakterze fiskalnym, tj. błędne uznanie, że ustawa o akcyzie nie wprowadziła ceł przywozowych i wywozowych o charakterze fiskalnym pomiędzy państwami członkowskimi.
15. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.1. Przede wszystkim w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: "TSUE") w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland sp. z o.o. orzekł, że:

"Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.".

Trybunał stwierdził, że na podstawie art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/118 oleje smarowe nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego ustanowionego przez tę Dyrektywę. Oleje smarowe stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2008/118, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi (zob. podobnie, w odniesieniu do art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy 92/12, wyrok Fendt Italiana, EU:C:2007:411, pkt 44).

Art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118 jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu. Uzależnia jednak możliwość nakładania przez państwa członkowskie podatków na wyroby inne niż objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego od jedynego warunku: aby nakładanie takich podatków nie powodowało formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Trybunału w tym względzie podkreślił, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27).

Odnosząc się do systemu zawieszenia poboru akcyzy, który na podstawie art. 40 ust. 6 u.p.a. ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, TSUE stwierdził, że wymogi tego systemu dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak zadaniem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak podniosła Komisja Europejska, takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic.

W przypadku natomiast systemu opodatkowania akcyzą, analizując obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a., czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, TSUE stwierdził, że prawodawca Unii nie uznał, iż wymogi te stanowią formalności przy przekraczaniu granic.

W tezie 43 wyroku Trybunał skonstatował zatem, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.a. nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy 2008/118.

Natomiast w tezie 51 orzeczenia, analizując przestrzeganie art. 110 TFU, Trybunał stwierdził, że jeśli chodzi o procedurę zawieszenia poboru akcyzy, której wydaje się obligatoryjnie podlegać nabycie olejów smarowych w obrocie krajowym, nie ma miejsca odmienne traktowanie na niekorzyść przywożonych olejów smarowych w odniesieniu do terminu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Okoliczność, że – tylko dla produktów przywożonych – możliwe jest także skorzystanie z procedury z zapłaconą akcyzą obejmującej krótszy termin zapłaty, nie wpływa na niedyskryminacyjny charakter przepisów takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym.

Z tych względów TSUE zajął stanowisko jak na wstępie.

5.2. W świetle powyższego stanowiska TSUE sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzające do wykazania, że w świetle przepisów ustawy o akcyzie z dnia 6 grudnia 2008 r. - nabywane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (CN 2710 19 71 - 2710 19 99) odsprzedawane odbiorcom krajowym z przeznaczeniem innym niż dla celów napędowych i opałowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a Spółka nie jest zobowiązana do składania deklaracji AKC-U oraz uiszczania akcyzy od nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych – są całkowicie chybione.

Zajęte bowiem w tej sprawie stanowisko przez Sąd pierwszej instancji, zbieżne z konkluzją wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2015 r., uznać należy za w pełni prawidłowe i nienaruszające przepisów prawa materialnego oraz procesowego zarzucanych w skardze kasacyjnej.

1. 5.3. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.