Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15.12.2004 r., I SA/Łd 960/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Przedsiębiorstwa Instalacyjno-Budowlanego "I." W. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999 rok oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku za wymieniony okres podatkowy.
W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności wyjaśniono, że kwestia opodatkowania skarżącego przedsiębiorstwa za wskazany okres była już przedmiotem badań Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, który wyrokiem z dnia 30.01.2003 r. I SA/Łd 1038/01 uchylił ówcześnie zaskarżone decyzje i rozstrzygnął przedstawiony problem. Wyjaśniono bowiem, że od woli podatnika zależy czy rozliczy on podatek od towarów i usług z tytułu wykonanych robót budowlanych z momentem ich wykonania co wynika z art. 4 i 6 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawą o VAT"/ z zastrzeżeniem, że jeżeli wykonanie robót winno być potwierdzone fakturą, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, czy też rozliczenia podatku dokona on na zasadach określonych w par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm., zwane dalej "rozporządzenie o VAT"/, tj. obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania zapłaty należności w całości lub w części, nie później jednak niż 30 dnia od wykonania robót.
W dalszej kolejności przybliżono przebieg uzupełniającego postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w S., które zakończono sporządzeniem pisemnej oceny zebranego materiału dowodowego przesłaną do podatnika w dniu 22.07.2003 r. Następnie w dniu 21.10.2003 r. określono skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999 r. oraz odmówiono uwzględnienia zawnioskowanej przez stronę nadpłaty. Uzasadniając to rozstrzygnięcie argumentowano, że w rozliczeniu za kwiecień 1999 r. nie ujęto podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych w dniu 30.04.1999 r. Nie uwzględniono ich również w deklaracji podatkowej za następny miesiąc. W związku z tym wystąpiła konieczność rozliczenia tego podatku zgodnie z par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia o VAT.
Odwołując się od powyższego rozstrzygnięcia wskazano na naruszenie przepisów art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT oraz par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia o VAT jak również art. 30 ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Stwierdzono, że oparcie się przez organy orzekające na stanie faktycznym innym niż ten przyjęty przez Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym na wstępie wyroku naruszyło zasadę związania organu wyrokiem sądu.
Decyzja organu I instancji został utrzymana w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wskazując na poczynione ustalenia w uzupełniającym postępowaniu wyjaśniającym, podzielił pogląd wyrażony przez Urząd Skarbowy w zakresie momentu powstania i sposobu obliczenia należnego podatku wynikającego z opisanych faktur. W wyniku podjętych działań wykazana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za maj 1999 r. do przeniesienia na następny miesiąc czerwiec 1999 r. uległa odpowiedniemu zmniejszeniu, co w konsekwencji spowodowało konieczność odmowy uwzględnienia zawnioskowanej przez strony nadpłaty w miesiącu czerwcu 1999 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej i ponowiono zarzuty wspomnianych na wstępie przepisów rozporządzenia i ustawy o VAT. Podkreślono, że zaskarżone decyzje oparto na korektach deklaracji podatkowych za miesiące maj i czerwiec 1999 r. złożonych przez podatnika już po przeprowadzonej kontroli podatkowej i po wszczęciu postępowania podatkowego. Powyższe oznaczało, że nie mogły one jednak stanowić dowodu w sprawie, gdyż zgodnie z art. 81 par 4 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. nie miały one mocy prawnej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w wydanej decyzji.
Oddalając skargę, Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej decyzje organów podatkowych oparto na ustaleniach kontroli podatkowej i analizie dokumentów źródłowych. Bazując na wspomnianych dokumentach w sposób rzetelny i zgodny z obowiązującymi przepisami określono spółce zobowiązanie za czerwiec 1999 r., które było w głównej mierze konsekwencją nieprawidłowego rozliczenia podatkowego za wcześniejsze okresy. Podkreślono także, że przyjęta metoda wyleczenia zobowiązania była korzystniejsza dla podatnika, niż ta wynikająca ze stosownych przepisów ustawy o VAT.
Co do zarzutu naruszenia przepisów ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wyjaśniono, że uchylenie decyzji administracyjnych w sprawie I SA/Łd 1038/01 nie było podyktowane ustaleniami braku zaksięgowania wspomnianych faktur, dlatego w tym zakresie za bezpodstawny należało uznać zarzut złamania przez organy podatkowe zasady związania ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez Sąd, gdyż istotnych ustaleń dla tego postępowania NSA nie badał we wcześniejszym wyroku.
Powyższy wyrok został zaskarżony skarga kasacyjną Przedsiębiorstwa Instalacyjno-Budowlanego "I." W. Spółka Jawna, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc:
- - naruszenie art. 133 par. 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącym w aktach dowodom oraz ustalenie stanu faktycznego niezgodnie z aktami sprawy,
- - naruszenie art. 134 par. 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przez oparcie orzeczenia wyłącznie w odniesieniu do zarzutów strony podniesionych w skardze,
- - naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przez oddalenie skargi pomimo stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy przepisu prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów i wniosków podkreślono, że nieprawdziwe było twierdzenie organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd, że faktury o stosownych numerach nie były ujęte w rozliczeniach za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 1999 r., podczas gdy znajdowały się one w deklaracji podatkowej za miesiąc kwiecień złożonej 20.05.1999 r., z tym że zostały błędnie wpisane w ewidencji sprzedaży opodatkowanej stawką 7% zamiast 22%, co zostało naprawione złożonymi później korektami. W konsekwencji tego wyprowadzono wniosek, że Sąd wydał zaskarżonego wyroku bez zapoznania się z całością akt sprawy. Zarzut ten stawał się tym bardziej wyrazisty, gdyż powiązano go z naruszeniem art. 134 par. 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ polegającym na nie zbadaniu przez Sąd z urzędu czy ewentualne twierdzenia organów podatkowych o braku ujęcia kwestionowanych faktur były zgodne z zebranym materiałem dowodowym. Ograniczenie się w tym zakresie jedynie do błędnego wniosku, że strona tego faktu nie kwestionowała stanowiło daleko idące uproszczenie i przeważyło o naruszeniu przez Sąd wspomnianych przepisów.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 07.02.2006 r. strony podtrzymały zajmowane stanowiska w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.
Strona skarżąca skargę tą oparła bowiem na podstawie kasacyjnej określonej przepisem art. 174 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - nazywanej dalej "p.p.s.a.", tj. na zarzutach naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynika sprawy. Mając przy tym na względzie konstrukcję tych zarzutów /art. 133 par. 1, art. 134 par. 1 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a./ jak i ich uzasadnienie stwierdzić trzeba, że spór między stronami sprowadza się w istocie rzeczy do problemu ustaleń faktycznych, które legły u podstaw podjęcia zaskarżonego wyroku a w konsekwencji poprzedzającego go decyzji organów podatkowych. Skarżąca akcentuje bowiem, że sporne faktury ujęła i rozliczyła w miesiącu kwietniu 1999 r.
Powyższa konstatacja ma przy tym istotne znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy wywołanej przedmiotową skargą kasacyjną. Ażeby wyjaśnić ten wniosek nie od rzeczy będzie przypomnieć w punkcie wyjścia to, iż podatek od towarów i usług, stosownie do treści art. 1 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, podlega rozliczeniu w okresach miesięcznych. Każdy taki okres rozliczeniowy stanowi przy tym zamkniętą całość, która wszakże z racji wyniku rozliczenia /wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc/ rzutować może na kolejne cykle rozliczeniowe.
Mając to na względzie zauważyć równocześnie trzeba, że w roztrząsanym tu przypadku rozstrzygnięcie Sądu I instancji dotyczyło rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999 r. /podkreślenie tut. Sądu/. Sporne faktury pochodziły zaś z kwietnia 1999 r. i jak ustalono w zaskarżonym wyroku zostały one przez organy podatkowe rozliczone w tymże miesiącu oraz w maju 1999 r., czego skarżąca skutecznie nie podważyła. Wspomniane rozliczenia rzutowały zarazem na sposób rozliczenia podatku od towarów i usług w miesiącu, którego dotyczy przedmiotowa sprawa. Skoro zatem konieczność zmiany rozliczenia za tenże miesiąc była konsekwencją zmienionych rozliczeń wcześniejszych okresów rozliczeniowych to dopokąd rozliczenia te podważone nie zostaną nie można skutecznie formułować takich zarzutów, jakie skarżąca zgłasza w przedmiotowej skardze kasacyjnej. W istocie rzeczy dotyczą bowiem one innego okresu rozliczeniowego aniżeli ten, o którym rozstrzygano w niniejszej sprawie.
Powyższe sprawia tym samym, że okoliczności, na których skarżąca opiera podstawy kasacyjne nie dostarczają uzasadnionych podstaw dla uwzględnienia żądań przedmiotowej skargi. Zgłoszone przez nią zarzuty wykraczają bowiem poza przedmiot rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie odnosząc się w istocie do materii, która winna być /i wnosząc z akt sprawy była/ rozstrzygana w odrębnych sprawach. Usprawiedliwia to zatem wniosek, iż w aktualnym stanie sprawy zarzuty te są na chwilę obecną bezprzedmiotowe.
Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 203 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.