Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1906/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "H." sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 października 2004 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. w związku z wnioskiem złożonym w dniu 1 marca 2004 r.
2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż skarżąca spółka deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2003 r. złożyła w dniu 25 września 2003 r. wraz z wnioskiem o zwrot, na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, kwoty 32.528 zł. Prawidłowość rozliczenia w tym zakresie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 października 2005 r. W złożonej w dniu 1 marca 2004 r. korekcie wniosku z dnia 25 września 2003 r. o zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r., skarżąca określiła należną kwotę zwrotu na 53.433 zł (tj. o 20.905 zł wyższą niż we wniosku). Organy odmówiły zwrotu, stwierdzając, iż wniosek został złożony po terminie określonym w art. 14a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
3. Sąd I instancji wskazał, iż jednym z warunków skorzystania z uprawnienia przyznanego art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zakładom pracy chronionej i zakładom aktywności zawodowej jest złożenie wraz z deklaracją dla podatku od towarów i usług i w terminie do złożenia tej deklaracji wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w art. 14a ust. 1 ustawy.
Zasadnie organy podatkowe uznały, iż wniosek o zwrot podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji za sierpień 2003 r. na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy winien zostać złożony w terminie do 25 września 2003 r. Warunki te spełniał jedynie wniosek z tego właśnie dnia o zwrot kwoty 32.528 zł złożony wraz z deklaracją VAT-7, który ostatecznie uwzględniono. Ponowny wniosek z dnia 1 marca 2004 r., nazywany przez podatnika korektą deklaracji, jako spóźniony nie uprawniał do zwrotu wskazanej w nim kwoty.
Sąd I instancji stwierdził, że spółka nie dokonała korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. Kwota zwrotu, o jakiej mowa w art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a której korekta dotyczy, nie jest bowiem wykazywana w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Zarówno powoływany w skardze art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i art. 81a Ordynacji podatkowej odnoszą się do korekty deklaracji, zatem nie mogą mieć w sprawie zastosowania. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują korekty wniosku, o jakim mowa w art. 14a ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Jeśli zatem ustawodawca, określając w art. 14a ustawy szczególne uprawnienia dla zakładów pracy chronionej i zakładów aktywności zawodowej do zwrotu kwoty określonej w art. 14a ust. 1, nie przewidział możliwości dokonywania korekt tej kwoty po upływie terminu do złożenia deklaracji za miesiąc, którego zwrot dotyczy, brak jest podstaw do poszukiwania analogii w innych przepisach dotyczących elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jak powoływane w skardze art. 19 ust. 3b i art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uprawnienie przyznane w art. 14a pewnej grupie podatników ma charakter ulgi podatkowej i w żadnym razie nie wpływa na konstrukcję podatku od towarów i usług. Spółka prawidłowo rozliczyła w deklaracji za sierpień 2003 r. podatek od towarów i usług, a korekty związane były jedynie z określeniem kwoty zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług na podstawie art. 14a ustawy. Organy podatkowe, uznając, iż na skutek braku spełnienia wymogów z art. 14a ust. 5 ustawy spółka utraciła prawo do żądania zwrotu kwoty 20.905 zł, nie naruszyły przepisów prawa materialnego.
4. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z normami przepisanymi.
Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię - art. 14a ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 i 5a w zw. z ust 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż złożenie korekty deklaracji oraz wniosku o zwrot podatku VAT skutkuje wygaśnięciem uprawnienia określonego w art. 14a ust 1 ustawy, a tym samym przekroczeniem terminu wskazanego w art. 14a ust. 5 ustawy; art. 14a ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 81 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż dokonana przez stronę korekta deklaracji i wniosku o zwrot w zakresie kwoty podatku należnego jest bezskuteczna dla realizacji uprawnienia wynikającego z art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że uprawnienie do zwrotu podatku należnego dla ZPChr stanowi szczególny rodzaj zwrotu podatku VAT, którego stosowanie musi jednak podlegać całości przepisów ustawy. Na powyższe wskazuje tak systematyka całej ustawy, jak i jej rozdziału 2-go.
Ustawa określa, iż zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług odbywa się według zasad określonych w ust. 2-6a. Niewątpliwie zasady zawarte w ust. 2-6a art. 14a nie wyczerpują całości regulacji zwrotu podatku, lecz jedynie wyznaczają warunki sine qua non tegoż zwrotu, dlatego też konieczne jest dla prawidłowego ich stosowania stosowanie pozostałych przepisów ustawy oraz Ordynacji podatkowej, o ile nie są one sprzeczne z przepisem szczególnym art. 14a. Stąd też, jeżeli art. 19 i następne stanowią o konstrukcji podatku VAT dla ogółu podatników, to art. 14a statuuje jego konstrukcję w odniesieniu do wąskiego kręgu podmiotów o statusie ZPChr. Argumentacja podnosząca, iż zwrot podatku należnego w trybie art. 14a jest jedynie szczególnym uprawnieniem dla tych podmiotów, nie znajduje oparcia w systematyce ustawy, gdyż uprawnienie to ma charakter systemowy, wynikający ze szczególnych przesłanek podmiotowych.
Nie można zgodzić się z tezą, iż przepis ten stanowi szczególne uprawnienie, gdyż w odniesieniu do ZPChr nie jest ono ani szczególne, a wręcz ma charakter ogólny, ani też, że jest to uprawnienie o innej konstrukcji systemowej aniżeli wynikające z art. 19.
W ocenie strony zgodnie z art. 14a ust 5a ustawy do czasu odmiennego określenia przez organ wykazana w deklaracji lub jej korekcie kwota podatku jest kwotą podatku należnego. Analogicznie również wykazana we wniosku o zwrot podatku kwota jest kwotą należną. Tym samym zobowiązanie podatkowe, a tutaj kwota podatku podlegająca zwrotowi wynika z deklaracji, korekty deklaracji lub decyzji. A zatem nie można zasadnie przyjąć, że w sytuacji, gdy podatnik w pierwotnie złożonej deklaracji w dniu 25 września 2003 r. wykazał prawidłową kwotę i jednocześnie błędną wartość podatku podlegającego zwrotowi we wniosku, to ostatecznie utracił on prawo do zwrotu tego podatku. Powyższe powodowane jest brakiem normatywnej przesłanki zakazującej korekty błędnie wykazanej kwoty podatku.
Złożenie korekty deklaracji oraz wniosku o zwrot zwiększającej podatek należny do zwrotu stanowiło jedynie korektę podatku należnego. Wykładnia art. 14a ustawy nie pozostawia wątpliwości, iż uprawnienie do zwrotu podatku należnego jest ściśle związane z wykazaniem w deklaracji i wpłatą podatku należnego do urzędu. Strona spełniła w tym względzie warunki ustawy. Uprawnienie do zwrotu ma charakter wtórny i następczy w stosunku do faktu zadeklarowania podatku należnego do zapłaty. Dlatego też nie można zasadnie utrzymywać, że strona, która we wniosku pierwotnie podatek należny podlegający zwrotowi zaniżyła, korygując jego wysokość do prawidłowej wysokości, utraciła prawo do jego zwrotu.
Uprawnienie do zwrotu podatku nie jest warunkowane istnieniem przesłanki złożenia wyłącznie prawidłowej i zgodnej ze stanem rzeczywistym deklaracji w podatku VAT. W sytuacji istnienia takiej przesłanki ustawodawca expressis verbis powinien był postanowić, iż niezależnie czy zadeklarowana kwota podatku została zawyżona czy zaniżona, podatnicy tracą omawiane uprawnienie do zwrotu podatku należnego.
Strona podkreśliła, iż pierwotny wniosek został złożony we właściwym terminie, co Sąd oraz organ jednoznacznie przyznają. Dokonując analizy art. 14a ustawy, pełnomocnik podniósł, iż z art. 14a ust. 5 ustawy wynika wyłącznie, iż wniosek o zwrot musi być złożony oraz powinien odnosić się do deklaracji dotyczącej przedmiotowego miesiąca, brak jest natomiast przesłanki wprost wyznaczającej moment 25 dni po zakończeniu miesiąca rozliczeniowego, która definitywnie eliminowałaby podstawowe uprawnienie wyrażone w art. 14a ust. 1 ustawy. Jedynie wprost istniejący przepis ustawy uzasadniałby kwestionowane tu stanowisko Sądu I instancji. W takim przypadku, zdaniem strony konieczne jest odwołanie do zasad ogólnych ustawy, w tym art. 19 ust. 3b oraz art. 81a Ordynacji podatkowej. Prawdą jest, iż art. 14a ust. 5 wyznacza graniczną datę złożenia wniosku o zwrot podatku. Jednakże należy zauważyć, że nieprawidłowe złożenie omawianego wniosku o zwrot podatku w zakresie wysokości zwrotu nie może skutkować odmową korekty tak wykazanego wniosku i zarazem zobowiązania podatkowego.
Wykładnia rozszerzająca, skutkiem której Sąd odmówił spółce racji i tym samym zwrotu podatku opierając się na okoliczności dokonania korekty pierwotnie wadliwego wniosku o zwrot podatku VAT, zdaniem strony nie znajduje uzasadnienia.
Wyrok Sądu I instancji oraz poprzedzająca go decyzja naruszają art. 19 ust. 3b i 3c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 81a Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy tworzą uprawnienie dokonania korekty deklaracji w przypadku, gdy zadeklarowana kwota podatku została błędnie wykazana.
Sąd I instancji wskazał, iż art. 81a Ordynacji podatkowej odnosi się jedynie do deklaracji, nie zaś do omawianego tu wniosku o zwrot podatku. Jednak przy uwzględnieniu treści art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej brak jest przeszkód, aby wniosek taki uznany był za deklarację w sytuacji, gdy odnosi się ona wprost do zobowiązań podatkowych strony. Przesłankami uprawniającymi do przedmiotowej korekty w tym przypadku jest dochowanie terminu, brak toczącego się postępowania odnośnie wspomnianego okresu oraz zapłata należności obejmujących kwotę podatku z tytułu zakupionych towarów i usług. W niniejszej sprawie podatnik spełnił te przesłanki, a zatem brak jest wątpliwości, iż miał on prawo do dokonania korekty deklaracji za sierpień 2003 r., co organ potwierdził, przyjmując korektę deklaracji za prawidłową i skuteczną.
Organ w skarżonej decyzji podniósł, iż w przedmiotowej sprawie nie mogą mieć zastosowanie art. 19 ust. 3b oraz 3c ustawy, gdyż nie wystąpiła tu żadna z przesłanek wymienionych przepisów. Strona wskazała, iż interpretowanie przesłanki z art. 19 ust. 3b ustawy w sposób wąski, odmawiający prawa dokonania korekty in plus, nie znajduje uzasadnienia, gdyż brak jest wątpliwości, iż możliwa jest korekta podatku należnego pierwotnie zaniżonego celem jego zwiększenia.
Nadto w sprawie znajduje wprost zastosowanie art. 81a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem strona w złożonym we wrześniu wniosku wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej od należnej, poprzez wadliwe obliczenie etatów osób posiadających uprawnienia inwalidzkie, skutkiem czego zaniżyła podatek do zwrotu.
Zdaniem strony przy wykładni art. 14a ustawy podatkowej należy kierować się zarówno wykładnią gramatyczną jak i mieć na uwadze wykładnię systemową oraz celowościową. Stąd też przesłanki eliminujące podstawowe uprawnienie podatników do zwiększenia podatku należnego o podatek naliczony muszą wprost wynikać z przepisów. Mając na uwadze przepis szczególny art. 14a uprawniający ZPChr do zwrotu bezpośredniego podatku, który podlega zasadom ogólnym ustawy, dotyczącym zwrotu podatku oraz brak istnienia przepisów szczególnych, które by tworzyły szczególny reżim eliminacji omawianego zwrotu, w opinii strony trzeba uznać, iż art. 14a należy rozpatrywać łącznie z art. 19, 20, 21 oraz 25 ustawy, które w sposób precyzyjny regulują zarówno przesłanki dokonania korekty deklaracji jak i uprawnienie zwiększenia podatku należnego lub też zwrotu bezpośredniego podatku i ostatecznie przypadki eliminujące zasadnicze uprawnienie ustawy.
W ocenie autora skargi kasacyjnej, jeżeli strona złożyła deklarację i wniosek o zwrot podatku w ustawowym terminie to zarazem była uprawniona do złożenia późniejszej korekty, dążąc do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. W sytuacji gdy nie istnieje przepis szczególny eliminujący uprawnienie wynikające z art. 14a, to brak jest podstaw prawnych uznania, iż przekroczony został termin złożenia wniosku o zwrot bezpośredni podatku (w zakresie korekty pierwotnego zobowiązania).
- 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Organ podkreślił, iż ustawodawca w art. 14a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyraźnie wskazał moment, w którym podatnik może zadecydować o skorzystaniu z ulgi przewidzianej w art. 14a ustawy - wyrazić wolę o zamiarze skorzystania z ulgi podatkowej i wysokości żądanej kwoty, a ustawowo przewidzianym wyrazem woli podatnika jest wniosek. Warunkiem uzyskania zwrotu podatku jest złożenie wniosku w terminie składania deklaracji podatkowej, a nie w innym dowolnie wybranym terminie i wskazania w tym wniosku wysokości żądanej kwoty zwrotu. Kwota, o którą podatnik nie wystąpi we właściwym terminie w ogóle pozostaje poza postępowaniem dotyczącym zwrotu. Z art. 14a ustawy wynika bezpośredni związek treści wniosku z treścią deklaracji podatkowej. Wniosek jest niejako pochodną danych zawartych w deklaracji. Powyższe oznacza, że skoro podatnik ma prawo złożenia korekty deklaracji podatkowej, to również istnieje możliwość skorygowania - uaktualnienia danych zawartych w złożonym wniosku.
Strona skarżąca w dniu 1 marca 2004 r. złożyła korektę wniosku o dokonanie zwrotu części wpłaconego podatku VAT za sierpień 2003 r., wraz z korektą wniosku nie złożyła jednak korekty deklaracji podatku za sierpień 2003 r. Wniosek ten został przez organ podatkowy potraktowany jako nowy wniosek złożony z uchybieniem terminu, co skutkowało wygaśnięciem prawa do zwrotu podatku w żądanej części. Korekta deklaracji a korekta wniosku o zwrot to całkowicie odrębne pojęcia, których nie można używać zamiennie, a tym bardziej nie można utożsamiać, czy wywodzić z nich jednakowych skutków prawnych. Odmowa zwrotu podatku w niniejszej sprawie nastąpiła ze względu na złożenie wniosku o zwrot po terminie i absolutnie nie wiążą tej odmowy z korektą deklaracji (bo takowej nie było). Art. 14a ustawy nie przewiduje możliwości korygowania samego wniosku, bez uprzedniego skorygowania deklaracji podatkowej. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, wbrew art. 14a ust. 5 ustawy, dopuszczenie możliwości składania wniosku i formułowania żądania zwrotu określonej kwoty w terminie i na zasadach innych, niż przewidział ustawodawca.
To podatnik decyduje czy i w jakiej wysokości żąda zwrotu, ale to ustawodawca wskazuje termin, w którym podatnik może taką wolę wyrazić. Art. 14a ustawy jest przepisem przewidującym ulgę podatkową i jako taki nie może być poddawany wykładni rozszerzającej, dlatego też stanowisko strony, aby do wniosku o zwrot z art. 14a ust. 1 ustawy stosować regulacje dotyczące korekty deklaracji i art. 81 Ordynacji podatkowej nie znajdują żadnego uzasadnienia. Odnosząc się do argumentów strony skarżącej odnośnie konieczności wykładni systemowej i celowościowej oraz rozpatrywania art. 14a m.in. w zw. z art. 19, 20, 21 i 25 ustawy, organ zauważył, że art. 14a ustawy stanowi szczególną regulację prawną i "nie można utożsamiać prawa podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej o dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług z jego prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; to ostatnie prawo jest realizowane przez podatnika w deklaracji podatkowej, a o realizację pierwszego podatnik występuje w odrębnym wniosku" (wyrok NSA z dnia 2 marca 2005 r., FSK 295/04).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 6. Twierdzenie strony skarżącej o błędnej wykładni przepisów jest bezzasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w precyzyjnym wykładzie tych przepisów prawidłowo wywiódł w jakim terminie podatnik winien złożyć wniosek o zwrot podatku i jakie skutki wywołuje przekroczenie tego terminu. Argumentacji tej nie podważa uzasadnienie skargi kasacyjnej.
Argumentacja strony skarżącej bazuje na rozciąganiu korzystnych dla podatnika rozwiązań wyjątkowych na sytuacje zawinione przez tego podatnika w rzetelnym wywiązaniu się z obowiązków. To nie organ, tylko podatnik spowodował nie złożenie we właściwym terminie wniosku o zwrot podatku. Bo to podatnik nie wykazał podatku we właściwej wysokości we właściwym terminie.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się, że uprawnienie do zwrotu ma charakter wtórny do zadeklarowania i zapłacenia należnego podatku. Z tą tylko różnicą, że do zadeklarowania we właściwym terminie - co prawidłowo wykazał Sąd I instancji.
Nieuprawnione jest twierdzenie o konieczności wyartykułowania przez ustawodawcę utraty uprawnienia do zwrotu zapłaconego podatku. Jak to trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrot podatku zakładom pracy chronionej miał charakter wyjątku od zasady i przepisy dotyczące tego zwrotu powinny być wykładane ściśle. Można tu jedynie dodać, że zwrot zapłaconego podatku zakładom pracy chronionej był incydentalnym sposobem realizacji pewnych celów społecznych, nie mającym nic wspólnego z istotą podatku od wartości dodanej. Nie można przeto mechanicznie rozciągać generalnych rozwiązań właściwych dla tego podatku na incydentalne rozwiązania adresowane do określonych podmiotów. Skoro więc przepis wyraźnie i jednoznacznie mówi o "terminie określonym do złożenia deklaracji...", to nieuprawniona jest jego rozszerzająca wykładnia, obejmująca także korektę tej deklaracji. Stanowiska tego nie może zmienić leżąca po stronie podatnika wadliwość złożonej deklaracji. Rzeczą podatnika było zadeklarować podatek we właściwej wysokości we właściwym czasie. Jeśli tego nie zrobił, to nie może żądać spełnienia dyspozycji przepisu odnoszącej się do innej hipotezy.
Wbrew twierdzeniom strony skarżącej z przepisów mających zastosowanie w sprawie jednoznacznie wynikają dla podatnika określone obowiązki, a zaprezentowana przez stronę skarżącą wykładnia ma charakter prawotwórczy.
- 7. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
- 8. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.