Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 596/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1071/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi R. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.
3. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że interpretacja dotyczyła kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek. We wniosku skarżący obszernie przedstawił okoliczności prowadzące zarówno do podjęcia decyzji o kupnie działek w miejscowościach nadmorskich, jak i decyzji o ich podziale i sprzedaży. Skarżący uważał, że z uwagi na cele towarzyszące nabyciu działek (osobisto-rodzinne, niezrealizowane plany założenia stadniny i gospodarstwa rolnego), które nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, oraz okoliczność, że działalności takiej nie prowadził i nie miał zamiaru prowadzić, dokona sprzedaży części majątku prywatnego. Zdaniem organu natomiast skarżący dokonał czynności zmierzających do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej, a planowana sprzedaż wydzielonych działek rolnych z warunkami zabudowy wskazuje na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.
4. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił swe rozważania na dwie kwestie sporne w sprawie, tj. z jednej strony to, czy sprzedaż nieruchomości gruntowych następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego, czy też wykraczała poza te ramy, stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, a z drugiej strony to, czy w okolicznościach sprawy przy sprzedaży działek możliwe było zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.").
5. 1.4. W zakresie pierwszego ze wskazanych zagadnień Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, wskazując przede wszystkim na pogląd Trybunału, że takie okoliczności jak liczba i zakres transakcji, podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim transakcje występowały, czy wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie są kryterium rozróżniającym między czynnościami dokonywanymi prywatnie a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, gdyż elementy te można odnosić do zarządzania majątkiem prywatnym. Sąd pierwszej instancji podkreślił jednak równocześnie, że odmiennie Trybunał ocenił sytuację, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112"). Zaznaczono, że działania takie mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych – działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Odwołując się zarówno do wskazanego orzeczenia TSUE, jak i wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji uznał przy tym, że Polska nie skorzystała z opcji określonej w art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 112 umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Podsumowując powyższe Sąd stwierdził, że oceny wymagało to, czy w świetle opisanych we wniosku okoliczności skarżący podjął w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przy czym pozytywna odpowiedź na to pytanie skutkuje uznaniem skarżącego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istotna jest ocena, czy z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania, które można uznać za charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Dokonując oceny w myśl wskazanych przez siebie kryteriów Sąd pierwszej instancji uznał, że łącznie opisane przez skarżącego działania polegające na podziale zakupionych działek z uwzględnieniem istniejącego na rynku zapotrzebowania na działki określonej wielkości, wyłączeniu działek z gruntów rolnych, wydzielaniu dróg dojazdowych, wystąpieniu przed sprzedażą o ustalenie warunków zabudowy działek domami jednorodzinnymi, są czynnościami charakterystycznymi dla obrotu nieruchomościami, a więc są przejawami aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, gdyż posiadają cechy działalności profesjonalnej (zawodowej), a zatem zorganizowanej. W kontekście działań skarżącego znaczenia nabiera także ilość dokonanych i planowanych przez niego transakcji. Stąd zdaniem Sądu działania opisane przez skarżącego mieszczą się w dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w konsekwencji, że Minister Finansów, aczkolwiek nadmierne znaczenie przywiązał do ilości sprzedanych działek oraz zamiaru towarzyszącego ich nabyciu, a także niezasadnie odwoływał się do możliwości uznania za działalność gospodarczą również czynności okazjonalnych, wywiódł prawidłowy wniosek, że skarżący podejmując czynności przygotowawcze do sprzedaży działek i następnie je sprzedając oraz dokupując nowe grunty i planując kolejne transakcje sprzedaży, działał jako podatnik podatku od towaru i usług, jako że były to działania w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo ocenił stan faktyczny i zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd podkreślił, że organ nie kwestionował podanych przez skarżącego okoliczności faktycznych, tj. tego, że na przedmiotowym gruncie nie była i nie jest prowadzona działalność gospodarcza oraz że grunt nie był udostępniany odpłatnie i nieodpłatnie innym osobom, a skarżący nie sprzedawał i nie sprzedaje produktów rolnych oraz nigdy wcześniej nie sprzedawał gruntów stanowiących jego własność, jednakże podanie tego rodzaju informacji we wniosku o wydanie interpretacji nie obliguje Ministra Finansów do przyjęcia, że skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej dokonując opisanej sprzedaży działek. Tę właśnie okoliczność w oparciu o przepisy u.p.t.u. organ obowiązany był ocenić, ponieważ tylko przez tę ocenę mógł wskazać sposób zastosowania art. 15 u.p.t.u. w odniesieniu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych przez skarżącego, gdyż kwestia, czy sprzedaż przez skarżącego działek stanowiła działalność gospodarczą, należała do istoty zagadnienia prawnego budzącego jego wątpliwości, a w efekcie – także do istoty sporu stron w sprawie.

Sąd zauważył przy tym, że tezy przywołanego przez skarżącego orzecznictwa były prawidłowe, jednak okoliczności faktyczne opisane we wniosku nie pozwalały uznać, że skarżący dokonuje jedynie czynności polegających na realizacji prawa własności do gruntu, zarządzania swoim majątkiem prywatnym.

W podsumowaniu tej części swych rozważań Sąd pierwszej instancji uznał, że organ udzielił prawidłowej interpretacji w zakresie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

1. 1.5. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał również stanowisko Ministra Finansów co do tego, że wybór metody opłacania podatku dochodowego nie ma wpływu na status podatnika podatku od towarów i usług oraz obowiązek podatkowy w tym podatku. Zdaniem Sądu brak jest też podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady wnikliwego i szybkiego postępowania.

1. 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast stanowiska organu w drugiej z głównych spornych w sprawie kwestii, tj. wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., stanowiącego o zwolnieniu od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W tym zakresie Sąd zgodził się z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2011 r., I FPS 8/10, w świetle którego w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, gdyż studium takie nie jest źródłem prawa miejscowego i nie może stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Przeciwne stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, stanowiło powód jej uchylenia.
2. 2. Skarga kasacyjna
3. 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

1. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o fakcie podjęcia handlowej działalności gospodarczej przesądzać winno samo podjęcie działań ukierunkowanych na zwiększenie wartości handlowej posiadanego majątku oraz taki jego podział, który doprowadzi do zawarcia wielu czynności sprzedaży podlegających opodatkowaniu, podczas gdy właściwa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że o fakcie podjęcia handlowej działalności gospodarczej, która determinuje możliwość uznawania danego podmiotu za podatnika podatku VAT, przesądza jedynie przejawienie zamiaru prowadzenia w sposób zorganizowany działalności polegającej na powtarzalnym (stałym, częstotliwym) nabywaniu towarów w celu ich odsprzedaży i uzyskaniu z tego tytułu regularnego zysku.

1. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Sąd pierwszej instancji utożsamił "angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców zajmujących się obrotem nieruchomościami" z "podjęciem działań charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami", przy czym nie określił ogólnie działań charakterystycznych dla takiego obrotu, a jedynie stwierdził, że są nimi działania podjęte przez stronę i uznał, że skoro skarżący przejawił aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, to jego działalność posiada cechy działalności profesjonalnej (zawodowej), czyli zorganizowanej. Nadto Sąd uznał, że na ocenę działań strony wpływ miała ilość dokonywanych i planowanych transakcji, mimo że następnie skrytykował organ za przywiązanie nadmiernej wagi do ilości sprzedawanych działek i zamiaru towarzyszącego ich nabyciu.

1. 2.4. Zdaniem strony jakkolwiek Sąd pierwszej instancji starał się stworzyć pozory zgodności dokonanej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z poglądami wyrażonymi w wyroku NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, a także w wyroku TSUE z 15 września 2011 r., C-180/10, to w istocie wykładnia ta w istotny sposób wypacza argumenty zawarte w uzasadnieniach wskazanych orzeczeń. W ocenie skarżącego angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców czy usługodawców, którym to sformułowaniem posłużył się w swym wyroku TSUE, to nic innego jak podjęcie działalności gospodarczej w danym zakresie. Zdaniem strony brak w powołanych wyrokach silnego zaakcentowania elementów charakterystycznych dla każdego rodzaju działalności gospodarczej, natomiast zbyt szczegółowo odniesiono się tam do istotnych fragmentów stanów faktycznych rozpatrywanych spraw, czego efektem jest nadmierna kazuistyka. Niemniej z obu orzeczeń wynika, według strony, że w działalności gospodarczej chodzi nie tylko o podjęcie przemyślanych działań ukierunkowanych na osiągnięcie zysku, ale przede wszystkim o przejawienie chęci regularnego powtarzania tych działań w celu uzyskania regularnych przychodów. O zamiarze powtarzania działań można zaś wnioskować z podjęcia przez dany podmiot działań analogicznych do organizacji przedsiębiorstwa, tj. utworzenia zespołu składników materialnych i niematerialnych mających stanowić bazę prowadzonej działalności. Z kolei o tym, że nie można utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z działaniami zmierzającymi do zwiększenia wartości posiadanego majątku przekonuje zdaniem strony to, że tego rodzaju dążenie jest właściwe dla każdego rozsądnego i przedsiębiorczego człowieka. Czynności skarżącego, które w ocenie Sądu wskazują na fakt podjęcia przez niego działalności gospodarczej, w istocie nie wyszły poza przejawy zwykłego dążenia do zwiększenia wartości własnego majątku przy wykorzystaniu stosunkowo niewielkich nakładów (autor skargi kasacyjnej podkreślił przy tym, że skarżący m.in. nie uzbroił należącego do niego terenu) i – mieszcząc się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym – same w sobie, nawet ujmowane łącznie, nie świadczą o chęci przeznaczenia majątku na cele działalności gospodarczej. Zdaniem strony nie do przyjęcia jest takie formułowanie definicji podatnika VAT, która skutkuje niemożnością podejmowania przez osoby fizyczne działań na rzecz najkorzystniejszego sprzedania majątku, w tym np. podzielenie nieruchomości w celu łatwiejszego znalezienia kupca, czy przekształcenie terenu rolnego w budowlany, atrakcyjniejszy z handlowego punktu widzenia. Strona podkreśliła też, że z wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 wynika, że zamiar częstotliwego wykonywania działalności handlowej musi być ujawniony już w momencie zakupu pierwszej partii towarów przeznaczonych do zbycia, który to warunek nie został spełniony w okolicznościach sprawy (nie jest kwestionowane, że skarżący kupił nieruchomości nad morzem najpierw w celu wybudowania domu, a następnie w celu założenia stadniny koni). Kwestia ta została jednak przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zignorowana, co sugeruje, że w jego ocenie zamiar towarzyszący nabyciu gruntów jest pozbawiony znaczenia. Zauważając, że pogląd o konieczności istnienia zamiaru prowadzenia handlu danym towarem już w momencie zakupienia pierwszych towarów nie jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie, skarżący zwrócił równocześnie uwagę, że choć nie można wykluczyć sytuacji, w której pewne przedmioty, nie będąc zakupionymi w celu odsprzedaży, ostatecznie stały się punktem wyjścia dla działalności handlowej, kluczowe jest tu sformułowanie "punkt wyjścia", gdyż jest ono równoznaczne z przejawieniem w momencie sprzedaży zamiaru powtórzenia danej operacji handlowej, tj. kupienia kolejnej partii towarów w celu ich odsprzedaży. Zdaniem strony ograniczenie działalności handlowej tylko do posiadanych towarów bez równoczesnego objawienia zamiaru kupna następnych przesądza o tym, że właściciel dąży jedynie do wyprzedaży posiadanego majątku, a nie rozpoczęcia działalności gospodarczej. Nadto strona podkreśliła, że cel nabycia towarów nie jest pozbawiony znaczenia, gdyż brak możliwości realizacji pierwotnych planów z reguły prowadzi do powstania chęci zwykłego wyzbycia się niepotrzebnego majątku, a nie rozpoczęcia działalności handlowej w zakresie obrotu tego rodzaju majątkiem. Zatem przyjęcie, że osoba zakupująca grunty w celu organizacji gospodarstwa rolnego powzięła następnie chęć prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami na bazie tych gruntów wymaga przedstawienia znacznie bardziej jednoznacznych dowodów niż te, które świadczą o samej chęci korzystnego zbycia nieruchomości.

Zdaniem strony z powołanych orzeczeń TSUE i NSA wynika, że istotny jest fakt stałego (powtarzalnego, częstotliwego) prowadzenia działań zmierzających do osiągania zysków oraz utworzenia ram organizacyjnych takich działań, tj. przedsięwzięcie działań zmierzających do zorganizowania przedsiębiorstwa. W przypadku obrotu nieruchomościami podstawowe znaczenie w ocenie strony będą miały działania organizacyjne ukierunkowane na: stałe monitorowanie rynku nieruchomości pod kątem uzyskiwania informacji o korzystnych ofertach nabycia nieruchomości oraz zapotrzebowania na nieruchomości określonego rodzaju, szybkie uzyskiwanie informacji na temat istniejących możliwości zmiany przeznaczenia danego gruntu (przede wszystkim z rolnego na budowlany), odpowiedni marketing oferowanych towarów, zorganizowanie stałego punktu prowadzenia działalności (biura sprzedaży), organizację obsługi klientów (prezentowanie ofert) oraz nawiązanie stałej współpracy z notariuszami oraz geodetami, a także zorganizowanie systemu finansowania działalności (kredyty) oraz jej obsługi prawnej.

Nakłady potrzebne na rozpoczęcie takiej działalności przekraczają środki, których wyłożenie jest konieczne dla zwiększenia atrakcyjności danej nieruchomości na rynku, a tylko tak zorganizowania działalność może być w ocenie strony kwalifikowana jako angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców zajmujących się obrotem nieruchomościami.

W podsumowaniu swych rozważań autor skargi kasacyjnej wskazał, że błąd interpretacyjny popełniony przez Sąd pierwszej instancji polega na powiązaniu istoty handlowej działalności gospodarczej z przejawioną praktycznie chęcią uzyskania wysokiej ceny sprzedaży i pominięciu takich elementów tej działalności jak stały (powtarzalny) oraz zorganizowany charakter, a także na wywiedzeniu zamiaru częstotliwego prowadzenia działalności handlowej z faktu podziału nieruchomości na wiele działek, co przełożyło się na znaczną liczbę umów sprzedaży. Na skutek błędnej interpretacji art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego sprawy jako objętego zastosowaniem tej normy.

1. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
2. 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
2. 4.1. Jedynym zarzutem stawianym przez skarżącego wyrokowi Sądu pierwszej instancji jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez błędną ich wykładnię. Wywody środka zaskarżenia koncentrują się przy tym z jednej strony na tym, co w mniemaniu skarżącego składa się na "działalność gospodarczą", z drugiej strony na tym, dlaczego rozumienie tego pojęcia przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest prawidłowe.
3. 4.2. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji przede wszystkim błędnie utożsamił podjęcie działań ukierunkowanych na zwiększenie wartości posiadanego majątku z podjęciem działalności gospodarczej, podczas gdy powinien był przyjąć, że o fakcie podjęcia handlowej działalności gospodarczej, która determinuje możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT, przesądza jedynie przejawienie zamiaru prowadzenia w sposób zorganizowany działalności polegającej na powtarzalnym nabywaniu towarów w celu ich odsprzedaży i uzyskaniu z tego tytułu regularnego zysku. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że w ocenie skarżącego "angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców czy usługodawców" to nic innego, jak podjęcie działalności gospodarczej w danym zakresie, a o - determinującej (według strony) dla przyjęcia, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą - powtarzalności działań zmierzających do osiągania zysków świadczą cykle handlowe (zakup towarów, ewentualna ich modyfikacja w celu zwiększenia wartości handlowej, sprzedaż), do których dochodzi w ramach odpowiednio zorganizowanej "bazy prowadzonej działalności", tj. o zamiarze powtarzania działań można wnioskować wtedy, gdy dany podmiot podejmuje "działania analogiczne do organizacji przedsiębiorstwa". Kondensując argumentację strony w tym zakresie należy przyjąć, że w jej ocenie o działalności gospodarczej można mówić jedynie wtedy, gdy dany podmiot podejmuje działania zmierzające do zorganizowania przedsiębiorstwa (np. organizuje stałe biuro sprzedaży, obsługę klientów, nawiązuje współpracę z notariuszami i geodetami, ma zorganizowany system finansowania działalności i jej obsługi prawnej), angażując w nie znaczne nakłady finansowe, po czym w oparciu o tak przygotowaną "bazę działalności" dokonuje powtarzalnych czynności składających się na cykle handlowe. Z tego opisu wynika, że zdaniem autora skargi kasacyjnej o "działalności gospodarczej" możemy mówić tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z "przedsiębiorstwem" w rozumieniu definicyjnym z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w wypełnieniu wszystkich elementów z tej definicji. Z tak przedstawionym stanowiskiem nie sposób jednak się zgodzić, prowadzi ono bowiem do ograniczenia zakresu określenia "działalność gospodarcza", a co za tym idzie, ograniczenia możliwości przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika podatku od towarów i usług, do przypadków w zasadzie niewątpliwych, tj. takich, w których dany podmiot organizuje przedsiębiorstwo i w oparciu o nie nabywa i zbywa (ewentualnie nabywa, ulepsza i zbywa) towary, jak np. nieruchomości. Z argumentacji skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem strony wszelkie przypadki prowadzenia działalności, w ramach której nie doszło do zorganizowania przedsiębiorstwa ("bazy działalności"), nie mogą być zakwalifikowane, niezależnie od innych czynników, jako "działalność gospodarcza" (bowiem nie będzie możliwe przypisanie takiej działalności cechy "powtarzalności" działań). To, że taki stopień zorganizowania działalności, na który wskazuje strona, nie jest niezbędny dla stwierdzenia, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą – handlową w zakresie obrotu nieruchomościami, wynika choćby z powoływanego zarówno przez WSA, jak i skarżącego wyroku TSUE w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. Warto przypomnieć, że TSUE za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami przy angażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 uznał działania mogące polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że do podjęcia takich działań nie jest konieczne prowadzenie wyspecjalizowanego w zakresie obrotu nieruchomościami przedsiębiorstwa, nie powinno budzić wątpliwości. Strona wskazuje, że nie jest możliwe "chałupnicze" prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, ale wyszczególnienie przez TSUE właśnie takich działań, jak wskazane wyżej, jako takich, które mogą w rezultacie doprowadzić do uznania danego podmiotu za podatnika VAT, świadczy o tym, że stopień zorganizowania działalności konieczny dla objęcia jej mianem "działalności gospodarczej" nie jest tak wysoki, jak twierdzi strona. Nie można się też zgodzić z tym, że dla uznania, że mamy do czynienia z "działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., konieczne jest poczynienie na taką działalność znacznych nakładów przez prowadzący ją podmiot. Zdaniem strony tylko poczynienie takich nakładów na zorganizowanie przedsiębiorstwa i jego działanie może zostać uznane za angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców zajmujących się obrotem nieruchomościami, co jednak pomija to, że działalność gospodarcza może być prowadzona na różną skalę, a skoro zorganizowanie przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55¹ K.c.), jak już wskazano wyżej, nie jest elementem niezbędnym "działalności gospodarczej" w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poniesienie nakładów w tym zakresie nie jest konieczne. Skarżący błędnie też wywodzi o konieczności przejawiania chęci regularnego powtarzania określonych działań w celu uzyskania regularnych przychodów – TSUE wskazał jednoznacznie, że bez znaczenia dla stwierdzenia, czy mamy do czynienia z działalnością jest sama w sobie wysokość osiągniętych z tytułu transakcji sprzedaży przychodów (pkt 38). Położenie nacisku na "regularność", czy to działań, czy zysków, nie może być uznane za przekonujące – strona zdaje się pomijać to, że działalność gospodarcza może zostać, również po stosunkowo niedługim okresie jej prowadzenia, zakończona. Inną rzeczą jest to, że wskazywanie na czynnik regularności nie jest w sprawie adekwatne – strona podejmuje szereg czynności związanych z zakupionymi nieruchomościami od 2007 r., w tym uzyskuje z tego tytułu przychody od 2007 r. do (co najmniej) 2010 r., ciężko zatem stwierdzić, że nie mamy do czynienia z "regularnością", której konieczność istnienia podnosi strona.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że elementy, które w ocenie strony przesądzają o zaistnieniu przesłanek z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie mogą być za takie uznane, a prezentowane w skardze kasacyjnej rozumienie "działalności gospodarczej" nie znajduje usprawiedliwienia ani w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ani w przywoływanym wyroku TSUE.

4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezpodstawne są również twierdzenia strony co do dokonania błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 przez Sąd pierwszej instancji. Choć przyznać rację można – co do zasady – niektórym z przedstawionych w skardze kasacyjnej argumentów, jak np. ten, że dany podmiot może zmierzać do zwiększenia wartości posiadanego majątku prywatnego nie przekraczając granic zwykłego zarządu tymże majątkiem, czy ten, że wyprzedaż posiadanego majątku ("chęć zwykłego wyzbycia się niepotrzebnego majątku") nie świadczy o rozpoczęciu działalności gospodarczej, to w okolicznościach sprawy argumenty te nie przemawiają za zasadnością skargi kasacyjnej, poczynione zostały bowiem w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Warto bowiem przypomnieć, że od 19 kwietnia 2006 r. do 5 grudnia 2007 r. skarżący dokonał zakupu szeregu działek, które następnie – bez ich jakiegokolwiek użytkowania w międzyczasie (użytkowanie takie nie wynika z wniosku) – podzielił i jeszcze w 2007 r. zaczął sprzedawać. Czynności, które skarżący podjął przed przystąpieniem do sprzedaży poszczególnych nieruchomości, nie ograniczają się przy tym do podziału (czasem wielokrotnego) posiadanych działek i wydzielenia dróg dojazdowych, lecz obejmują również odrolnienie działek i wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy działek domami jednorodzinnymi. Oznacza to, że skarżący zainwestował znaczną kwotę w zakup działek, po czym dokonał dalszych nakładów pieniężnych, by zwiększyć ich atrakcyjność, podejmując również szereg czynności, w tym administracyjnoprawnych (odrolnienie, ustalenie warunków zabudowy), wymagających nie tylko dalszych nakładów pieniężnych, ale także praco- i czasochłonnych. Tym samym dla uzyskania wyższej ceny przy sprzedaży działek skarżący zdecydował się na odłożenie w czasie tej sprzedaży i poniesienie ryzyka gospodarczego związanego z dalszym inwestowaniem w te działki. W takiej sytuacji słusznie Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że działania podjęte przez stronę są przejawami aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami i można je uznać za posiadające cechy działalności profesjonalnej (zawodowej). Podejmowanie i kolejność wskazanych działań, świadomie zmierzających do zwiększenia ceny działek przy ich sprzedaży, wskazują również na poziom zorganizowania pozwalający na zakwalifikowanie działalności skarżącego jako spełniającej przesłanki z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Należy się również zgodzić z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym co do tego, że w kontekście tychże działań znaczenia nabiera ilość dokonanych i planowanych przez skarżącego transakcji. Podkreślenia wymaga, że z wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wynika, iż "sama z siebie" nie jest decydująca okoliczność dokonania podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej (pkt 38). Oznacza to, że w połączeniu z innymi okolicznościami określonej sprawy ten czynnik może – jak zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji – być uznany za istotny.

Kwestionując stanowisko przedstawione w omawianym zakresie w zaskarżonym wyroku skarżący zwrócił uwagę na to, że po prostu dążył do zwiększenia wartości własnego majątku nieruchomego, kładąc również nacisk na to, że nie uzbroił należącego do siebie terenu. Abstrahując już od tego, że w świetle przepisów regulujących wydawanie decyzji o warunkach zabudowy konieczne jest m.in. istnienie lub projektowanie uzbrojenia terenu wystarczającego dla zamierzenia budowlanego (bądź zagwarantowanie wykonania uzbrojenia terenu w drodze umowy zawartej między właściwą jednostką organizacyjną a inwestorem) – por. art. 61 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2012 r. poz. 647 ze zm.) – tak więc kwestia uzbrojenia terenu, wbrew twierdzeniom skarżącego, musiała pozostawać w jakimś stopniu w sferze jego działań, nawet jeśli nie doszło jeszcze do uzbrajania jako takiego, należy stwierdzić, że zakres podejmowanych przez stronę czynności przekracza granice zarządu majątkiem prywatnym i nie możemy tu mówić o prostym "wyzbyciu się" czy "wyprzedaży" niepotrzebnego majątku.

Aktywność działań skarżącego w ramach ulepszania przygotowywanych (wielu i w znacznym okresie czasu) do sprzedaży działek oceniana we wszystkich swoich przejawach łącznie – jak prawidłowo zrobił Wojewódzki Sąd Administracyjny – nie pozwala na uznanie argumentacji skargi kasacyjnej w omawianym zakresie, zwłaszcza że jest ona formułowana na podstawie bezzasadnie zawężonej definicji "działalności gospodarczej", o czym była już mowa wyżej. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest przy tym to, że nie mamy do czynienia z powtarzaniem cykli kupna-sprzedaży działek, a raczej z początkowym "hurtowym" zakupem działek, które później stopniowo zaczęły być sprzedawane. To, że wysokość środków pieniężnych, którymi dysponował skarżący, pozwoliła mu na ich inwestowanie kolejno w kilka działek i ich "skumulowanie" bez konieczności odzyskiwania zainwestowanych kwot pomiędzy kupnem poszczególnych nieruchomości, nie oznacza jeszcze, że nie mamy do czynienia z częstotliwym wykonywaniem czynności wskazującym na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Stąd nie można podzielić stanowiska strony, że nieprzejawienie w momencie sprzedaży pierwszych działek zamiaru kupienia kolejnej partii towarów w celu ich odsprzedaży będzie świadczyło o braku zamiaru prowadzenia działalności handlowej w odniesieniu do już posiadanych towarów. Opisane wyżej czynności podjęte przez skarżącego świadczą o istnieniu takiego zamiaru i decydującego wpływu na taką ocenę nie ma to, że skala planowanej i prowadzonej działalności była ograniczona do pewnej ilości działek, zwłaszcza że nawet w tym zakresie działalność prowadzona jest co najmniej 4 lata (pierwsze zbycie działki – 2007 r., ostatnie opisane we wniosku czynności podejmowane w związku z posiadanymi jeszcze działkami – 2010 r.), tym samym posiadając przymiot stałości. Nie zasługuje zatem na podzielenie pogląd strony, że Sąd pierwszej instancji pominął takie elementy jako stałość, powtarzalność oraz zorganizowany charakter działalności gospodarczej, gdyż elementy te występują w podejmowanych przez stronę działaniach, a jej przeciwne w tym względzie stanowisko wyrażane jest na podstawie zawężonego i nieznajdującego potwierdzenia ani w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ani w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 rozumienia "działalności gospodarczej".

Bezpodstawnie również autor skargi kasacyjnej twierdzi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł zamiar częstotliwego prowadzenia przez skarżącego działalności handlowej z faktu podziału nieruchomości na wiele działek, co przełożyło się na znaczną liczbę zawieranych umów sprzedaży. Okoliczność ta była jedynie jednym z czynników branych pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji, co zostało zresztą dokonane w zgodzie z rozważaniami zawartymi w wyroku TSUE, na co już zwrócono uwagę powyżej. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 i uznania w wyniku błędnej subsumcji stanu faktycznego sprawy za objęty zakresem zastosowania tych norm. Wykładnia powyższych przepisów w zaskarżonym wyroku nie narusza wskazanych regulacji, czyniąc skargę kasacyjną niezasadną.

4.4. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2-3 P.p.s.a.