Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 20/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odrzucił skargę spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] listopada 2005 r., Nr [...], w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Jak wynika z treści uzasadnienia powyższego orzeczenia, wnioskiem z dnia 17 czerwca 2005r. spółka A wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego.
Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie wydał interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uznając, że stanowisko podatnika, zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.
Na powyższe rozstrzygnięcie spółka wniosła zażalenie.
Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, uznał, że interpretacja przepisów prawa podatkowego, dokonana w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie jest prawidłowa, a złożone zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygniecie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie zostało podjęte w formie postanowienia i zawierało pouczenie, że przysługuje na nie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.
Powyższe rozstrzygnięcie spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odrzucił skargę jako niedopuszczalną. Sąd I instancji wskazał na art. 58 § 1, art. 52 § 1, § 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a). Następnie stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) (dalej: o.p.). Podniósł, że konstrukcja tego unormowania wskazuje na to, że "organ odwoławczy" nie rozpatruje i nie rozstrzyga ponownie sprawy interpretacji lecz kontroluje wyłącznie stanowisko organu podatkowego, który zaskarżone "zażaleniem" postanowienie wydał.
W ocenie Sądu I instancji postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji nie ma cech typowego postępowania administracyjnego. Oznacza to, że postępowanie w sprawie interpretacji, do którego nie mają i z oczywistych powodów nie mogą mieć odpowiedniego zastosowania przepisy działu IV Ordynacji podatkowej o postępowaniu podatkowym, nie jest postępowaniem dwuinstancyjnym w rozumieniu przepisów tego działu, a zatem decyzja, o jakiej mowa w art. 14b § 5 o.p., jest aktem administracyjnym podjętym w istocie nie przez organ odwoławczy w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym, ale przez po raz pierwszy rozpatrujący sprawę odrębną od tej, jaka była przedmiotem zaskarżonego zażaleniem postanowienia.
Sąd I instancji podkreślił, że w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, a tak ma to miejsce w przypadku aktu administracyjnego podjętego na podstawie art. 14b § 5 o.p. przez "organ odwoławczy", skargę na taki akt można wnieść do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie tego organu – w terminie 14 dni od doręczenie tego aktu skarżącemu – do usunięcia naruszenia prawa.
W skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie zaskarżył powyższe orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Z ostrożności procesowej wniósł o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu;
- 1. prawa materialnego poprzez:
- - naruszenie art. 14b § 5 o.p. przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż decyzja, o której mowa w przepisie art. 14b § 5 o.p., jest innym niż decyzja administracyjna aktem administracyjnym, dotyczącym wynikającego z przepisów prawa uprawnieniem podatnika do uzyskania interpretacji, podjętym nie przez organ odwoławczy w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym, ale przez organ po raz pierwszy rozpatrujący sprawę odrębną od tej, jaka była przedmiotem zaskarżonego zażaleniem postanowienia, podczas gdy wniesienie zażalenia na podstawie art. 14a § 4 o.p. zainicjowało postępowanie o charakterze odwoławczym, które zostało sfinalizowane wydaniem aktu administracyjnego o cechach decyzji, a co za tym idzie winny znaleźć w tym przypadku zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym odwoławczego, w tym również przepisy dotyczące środka zaskarżenia takiej decyzji.
- 2. przepisów postępowania poprzez:
- - naruszenie art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a. polegające na niewłaściwym zastosowaniu przedmiotowego przepisu w stosunku do wydanego przez organ II instancji postanowienia w związku z przyjęciem, że jest to inny niż określony w art. 3 § 2 pkt 1-3 ustawy akt z zakresu administracji publicznej dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podczas gdy w stosunku do tego rodzaju aktu administracyjnego winna znaleźć zastosowanie norma zawarta w art. 3 § 2 pkt 2 u.p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało w efekcie odrzucenie skargi w związku z zastosowaniem norm zawartych w art. 52 § 1 i § 3 oraz art. 58 § 1 pkt 6 mimo, że spełnione zostały przesłanki dopuszczalności sądowej drogi tego postępowania,
- - naruszenie art. 52 § 1 i § 2 u.p.p.s.a. polegające na błędnym zastosowaniu § 3 i § 4, podczas gdy zastosowanie w sprawie winny znaleźć § 1 i § 2 przedmiotowej normy co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem stanowiło to podstawę odrzucenia skargi jako niedopuszczalnej, podczas gdy istniały przesłanki dopuszczalności jej rozpoznania i wydania w sprawie wyroku,
- - naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 u.p.p.s.a. polegające na błędnym zastosowaniu przedmiotowego przepisu przez uznanie, że wniesienie skargi jest niedopuszczalne, podczas gdy w sprawie wystąpiło wyczerpanie postępowania wewnątrzadministracyjnego, jak również zgodnie z treścią art. 53 w związku z art. 54 ustawy spełnia ona wymogi formalne, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia i doprowadziło do odrzucenie skargi w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki dopuszczalności jej rozpatrzenia i wydania w sprawie wyroku,
- - naruszenie art. 132 w związku z art. 145 § 1 u.p.p.s.a. poprzez rozstrzygniecie sprawy postanowieniem a nie wyrokiem przez co sąd naruszył art. 145 § 1 ustawy poprzez niedokonanie kontroli sądowoadministracyjnej skargi na postanowienie w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego i brak orzeczenia czy decyzja narusza przepisy prawa, o jakich mowa w art. 145 § 1 ustawy, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia,
- - naruszenie art. 132 w związku z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez rozstrzygniecie sprawy postanowieniem a nie wyrokiem przez co sąd naruszył art. 151 ustawy poprzez niedokonanie kontroli sądowoadministracyjnej skargi na postanowienie w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego i brak orzeczenia czy decyzja jest zgodna z prawem i w związku z tym skarga winna zostać oddalona, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
W sprawie sporem jest to, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że stronie na wydane rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w trybie art. 14b § 5 o.p. przysługiwała skarga do sądu dopiero po uprzednim wezwaniu na piśmie tego organu - w terminie 14 dni od doręczenia tego aktu skarżącemu – do usunięcia naruszenia tego prawa, co stanowiło przesłankę do odrzucenia skargi.
W rozpatrywanej sprawie skarżący (w trybie art. 14a § 2 o.p.) złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie wniosek o wydanie interpretacji podatkowej. Następnie na wydane przez organ postanowienie złożył (w trybie art. 14a § 4 o.p) zażalenie, w konsekwencji czego, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie postanowieniem z dnia 4 listopada 2005 r., (w trybie art. 14b § 5 pkt 1 o.p.) odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Natomiast Sąd I instancji odrzucił ją. Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd w istocie podniósł, że konstrukcja unormowania art. 14b § 5 pkt 1 o.p. wskazuje na to, że decyzja o jakiej mowa w art. 14b § 5 o.p., jest aktem administracyjnym podjętym w istocie nie przez organ odwoławczy w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym, ale przez po raz pierwszy rozpatrujący sprawę odrębną od tej, jaka była przedmiotem zaskarżonego zażaleniem postanowienia.
Postępowanie w sprawie interpretacji, do którego nie mają i z oczywistych powodów nie mogą mieć odpowiedniego zastosowania przepisy działu IV Ordynacji podatkowej o postępowaniu podatkowym, nie jest postępowaniem dwuinstancyjnym w rozumieniu przepisów tego działu.
Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że w sprawie w istocie wyłonił się problem czy decyzja zapadła w rezultacie wniesienia zażalenia na postanowienie o udzieleniu interpretacji ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, czy też jest rozstrzygnięciem ostatecznym w toku instancji (czyli drugoinstancyjnym). Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że problematyka ta była już omawiana w literaturze czy orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 września 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 198/05.
Sąd ten stwierdził, że jeżeli bowiem w przepisie art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 o.p. użyty został zwrot "zażalenie", to zgodnie z dyrektywą wykładni systemowej wewnętrznej pojęciu temu należy nadać takie znaczenie, jakim ustawodawca się posługuje w ramach danego aktu prawnego. Tezy przeciwnej nie może uzasadniać argument, iż zawarte w dziale II Ordynacji podatkowej przepisy regulujące zasady wydawania pisemnych interpretacji podatkowych zawierają odesłanie wyłącznie do art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 z działu IV tej ustawy. Niedoskonałość przyjętych w tym zakresie unormowań nie może bowiem prowadzić do pozostawienia bez odpowiedzi szeregu rodzących się w konkretnych sprawach pytań: jakie są wymogi formalne postanowienia wydanego w przedmiocie interpretacji, w jaki sposób powinno być ono doręczone, jakie są wymogi formalne zażalenia na to postanowienie, jaki jest termin i tryb wnoszenia zażalenia oraz kto ma legitymację do jego wniesienia.
Stosując prawo należy system prawny traktować jako zupełny w tym znaczeniu, iż dla każdego zagadnienia, które domaga się rozstrzygnięcia na gruncie prawnym należy wskazać regułę postępowania. Dlatego też Sąd podziela pogląd innych autorów, że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego /zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, str. 90 i 96/. Nie jest więc w tym zakresie wyłączona możliwość zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Wszak przepis art. 14b o.p. nie reguluje przypadku, gdy organ odwoławczy nie zgadza się z argumentami zażalenia i w całości aprobuje stanowisko organu I instancji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.
W świetle art. 14b § 5 pkt 1 o.p. organ, do którego wniesiono zażalenie nie ogranicza się wyłącznie do kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Może bowiem on tę interpretację zmienić, a więc odmiennie orzec co do istoty sprawy. Dlatego też w ocenie Sądu zażalenie na postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji podatkowej uruchamia postępowanie w II instancji i jako takie jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
Ponadto, należy wskazać, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 27/06, a w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, tenże Sąd, mając na uwadze dyrektywy wykładni nie tylko gramatycznej ale i systemowej wewnętrznej, w pełni je zaakceptował.
Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy nie można zatem zgodzić się z Sądem I instancji jakoby skarżący mógł skutecznie wnieść skargę na rozstrzygnięcie wydane w trybie art. 14b § 5 pkt 1 o.p. dopiero po uprzednim wezwaniu na piśmie tego organu – do usunięcia naruszenia prawa. Strona bowiem zgodnie z § 4 art. 14 i 236 § 1 o.p. złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji, a Dyrektor Izby Celnej swoim rozstrzygnięciem odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Wobec czego skarżącemu na powyższą decyzję – co wywiedziono powyżej - przysługiwała skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Z tych względów podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 (sąd odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasługuje na uwzględnienie. Dlatego też, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy orzekł jak w sentencji.
Jeśli zaś chodzi o wniosek strony o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, to nie znalazł on w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienia. Stosownie do treści art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosek strony o zwrot kosztów Sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, 203 i 204 cytowanej ustawy. W niniejszym postępowaniu Sąd nie miał na celu wydania orzeczenia odnoszącego się do merytorycznego rozstrzygnięcia skargi i z tych też względów Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów sądowych.