Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 600/19

Uzasadnienie

W zaskarżonym wyroku z 16 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 553/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego alej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 18 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] w W. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Organ I instancji lub NUS) z 30 sierpnia 2017 r., a także zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W dniu 25 sierpnia 2016 r. do Organu I instancji wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. W dokumencie tym Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Następnie, postanowieniem z 21 października 2016 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych. Dodatkowo, Organ I instancji wszczął u Strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do sierpnia 2016 r. W trakcie tej procedury zostało wydane postanowienie z 21 października 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. do czasu zakończenia kontroli i przeprowadzenia pełnej weryfikacji rozliczeń Podatnika.

W następstwie wniesionego zażalenia, Organ II instancji uchylił postanowienie NUS w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu do 31 maja 2017 r. W dalszej zaś kolejności, postanowieniem z 30 maja 2017 r. data przekazania Podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym została przesunięta do 31 sierpnia 2017 r. (rozstrzygnięcie to zyskało aprobatę Organu odwoławczego, wyrażoną w jego postanowieniu z 7 września 2017 r.).

Następnie dokonano trzeciej już modyfikacji terminu zwrotu podatku, przesuwając punkt czasu, w którym winno to nastąpić do 30 listopada 2017 r. Wspomniane rozstrzygnięcie zostało zawarte w postanowieniu NUS z 30 sierpnia 2017 r., utrzymanym w mocy przez Organ II instancji w jego postanowieniu datowanym na 18 grudnia 2017 r. (to właśnie orzeczenie było przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego).

Jak wiadomo, Sąd I instancji uchylił rozstrzygnięcie Organu odwoławczego i poprzedzające je postanowienie NUS. Stało się tak przez wzgląd na to, że dwie modyfikacje terminu zwrotu podatku za lipiec 2016 r. poprzedzające przedłużenie dokonane w sprawie poddanej kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zostały uchylone przez Sąd I instancji. Stało się to odpowiednio w wyrokach z: 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1791/17 i z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3785/17).

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podzielił argumentację zawartą we wskazanych wyrokach, uchylających zaskarżone (wcześniejsze) postanowienia organów podatkowych. To zaś w jego przekonaniu jest o tyle istotne, że ustalenia faktyczne i prawne zawarte w tych judykatach determinują kolejne rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Sąd I instancji w swoim uzasadnieniu nawiązał do wniosków sformułowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w judykatach, w których dokonano oceny legalności dwóch wcześniejszych modyfikacji terminu zwrotu podatku od towarów i usług za ten sam okres rozliczeniowy. Wynika z nich, że w ostatnim dniu ustawowego terminu zwrotu podatku od towarów i usług w obrocie nie istniało niewadliwe postanowienie przedłużające termin dokonania tej czynności, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Postanowienie wydane przez Organ I instancji było bowiem obarczone istotną wadą prawną, o wadze gatunkowej większej niż oczywista omyłka pisarska.

Fakt ten przyznał nawet Organ II instancji, który uchylił w części pierwotne postanowienie NUS. Późniejsze "naprawienie" tej wady - tak jak to uczynił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w niniejszej sprawie byłoby zaś możliwe, ale tylko pod warunkiem, iż organ podatkowy "zmieściłby się" z wydaniem i doręczeniem postanowienia drugoinstancyjnego w ustawowym terminie 60 dni, a tak w rozpatrywanej wówczas sprawie się nie stało. Tymczasem, można przedłużyć jedynie taki termin, który jeszcze trwa.

Sąd I instancji odwołał się również do wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. Opierając się na tym judykacie wywiódł on, że data zwrotu różnicy podatku jest zmodyfikowana, jeżeli przed jej upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie bezsporne było to, że wcześniejsze postanowienie NUS, utrzymane w mocy przez Organ odwoławczy zostało doręczone Skarżącemu po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Na koniec, Sąd I instancji nawiązał do zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z pryncypium tego wywiedziono, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem Podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust.

1. 2) lub 25 dni (ust.
2. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o:

1. 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,
2. 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych,
3. 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Jednocześnie, Organ odwoławczy zarzucił nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji:

1. 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u.) w zw. z art. 212 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.). W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uchybienie to przejawiło się błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem wskazanych przepisów. Doszło zaś do tego z uwagi na uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ kolejne, następujące po sobie postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wydane w sprawie, nie mogą być uznane za zgodne z prawem, skoro na wcześniejszym etapie nieprawidłowo doręczono postanowienie o przedłużeniu tego zwrotu. Tymczasem, jak podkreślił Organ II instancji, prawidłowość następujących po sobie postanowień nie została zanegowana prawomocnymi wyrokami sądu administracyjnego, a przyjęta wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest błędna;
2. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. 1) naruszenie art. 153 w zw. z art. 170 i art. 168 § 1 P.p.s.a. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Organu odwoławczego przejawiło się ono niezasadnym uznaniem przez Sąd I instancji, że w niniejszej sprawie jest on związany nieprawomocnymi wyrokami: z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1791/17 i z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3785/17, wobec czego jest obowiązany do uwzględnienia stanowiska w nich zaprezentowanego. Tymczasem, zdaniem Organu II instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie będąc związanym nieprawomocnym wyrokiem, powinien dokonać weryfikacji zaskarżonego postanowienia we własnym zakresie;
4. 2) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 tej ustawy. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej polegało ono na wadliwym uzasadnieniu wyroku, poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego oraz wynikającej z niego oceny prawnej, iż nie była skuteczna próba przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie, realizowana postanowieniem NUS. Zastrzeżenia Organu II instancji wzbudziło to, że stosownie do wydanych postanowień w przedmiocie przedłużeń terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przesądził wyrokami z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1791/17 oraz z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3785/17, że wcześniejsze przedłużenie terminu zwrotu podatku nie były doręczone w terminie właściwym. Tymczasem, wspomniane judykaty nie miały waloru prawomocności. Ponadto, w oparciu o wskazaną podstawę prawną zarzucono wydanie orzeczenia, które w swoim uzasadnieniu nie zawiera wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania;
5. 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 121 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nastąpiło to, z uwagi na uchylenie postanowienia Organu II instancji oraz poprzedzającego go orzeczenia NUS. To zaś nastąpiło w wyniku błędnego uznania, że uchylone postanowienia zostały wydane z naruszeniem przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, w ocenie Organu odwoławczego do takich naruszeń nie doszło.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację nie została wniesiona odpowiedź na skargę kasacyjną. Pełnomocnik procesowy Spółki skierował natomiast do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo datowane na 28 marca 2022 r., które wpłynęło do adresata 31 marca 2022 r. W dokumencie tym wystąpiono o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania za II instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

Wyjaśniając przyczyny takiego, a nie innego rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że w myśl art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, zwanej dalej u.p.t.u. – jest to brzmienie ustawy w chwili pojęcia zaskarżonego postanowienia ostatecznego Organu odwoławczego), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W przypadku, gdy przeprowadzona weryfikacja czynności wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jednocześnie, stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u., weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Rozpatrując w świetle przytoczonych regulacji kasacyjny zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) należy przede wszystkim rozważyć, z jaką datą postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u, wywiera skutek pozytywny dla organu (tzn. efekt przedłużenia). Kwestią dyskusyjną jest w tym wypadku to, czy miarodajna jest data utworzenia, podpisania i nadania, czy też punkt czasu, w którym miało miejsce doręczenie pisma (postanowienia) stronie postępowania.

Zdaniem Sądu, w tym zakresie można odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w poszerzonym, siedmioosobowym składzie z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. W orzeczeniu tym sformułowano tezę, że: "w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających".

Co prawda, wskazany wyrok odnosi się stanu faktycznego z roku 2015, jednakże dokonana w nim wykładania przepisów Ordynacji podatkowej ma bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie. Jest tak, ponieważ modyfikacja art. 87 ust. 2 u.p.t.u. obowiązująca od 1 marca 2017 r. nie dotyczyła kwestii doręczania postanowienia. Dlatego, w ocenie Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, myśl wyrażona w powołanym judykacie zachowuje swoją aktualność również w stosunku do doręczeń realizowanych w późniejszym czasie. Jest tak tym bardziej, że Naczelny Sąd Administracyjny rozważał problem, czy datą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. jest dzień doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, czy też jest to data jego wydania, względnie data przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia w celu doręczenia przed upływem terminu przewidzianego we wskazanych przepisach szczególnego prawa podatkowego.

We wspomnianym judykacie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykładnia art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy u.p.t.u. prowadzi do wniosku, iż postanowienie wydane na podstawie tych regulacji skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (obecnie kontroli celno-skarbowej); wreszcie i po trzecie, stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po spełnieniu powyższych warunków, na tle stosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy przesłanką skutecznego przedłużenia terminów (60 dni - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz 25 dni - art. 87 ust. 6 u.p.t.u.) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w sprawie o sygn. akt sygn. akt I FSK 255/17, kilka argumentów przemawia za przyjęciem stanowiska, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., został przedłużony termin zwrotu różnicy podatku, określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u., jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Przede wszystkim, jak wskazano we wspomnianym judykacie, terminy ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. mają charakter materialnoprawny. Ich upływ wywołuje bowiem skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie więc skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy nr 10 z 2001 r., s. 63).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za przyjęciem takiego stanowiska przemawia pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A, nr 8 z 2008 r., poz. 136). W judykacie tym wyrażono przekonanie, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że " (...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego orzeczenia opatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny wspomnianego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w:] R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.), System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, Warszawa 2010, s. 157).

Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że brak doręczenia postanowienia stronie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA). Ponadto, wyartykułowano, że odmienna interpretacja wskazanych przepisów nie prowadzi do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w przedmiotowej sprawie podziela zapatrywanie wyrażone w wyroku o sygn. akt I FSK 255/17. Odnosząc myśli zawarte w tym judykacie do stanu faktycznego sprawy i konfrontując wszystkie te spostrzeżenia i ustalenia z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że brak akceptacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dla przedłużenia terminu zwrotu Spółce podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., bezpośrednio poprzedzającego modyfikację będącą przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, dokonanej w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji (drugie przedłużenie terminu zwrotu podatku) zyskał akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stało się tak, ponieważ w wyroku z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 307/19 oddalono skargę kasacyjną na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3785/17.

Tym samym istotna okazała się okoliczność podniesiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji – teza o braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, poprzedzającego przedmiotową jego modyfikację. Jak bowiem wyartykułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 307/19, postanowienie NUS z 30 maja 2017 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. (było to drugie rozstrzygnięcie w przedmiocie modyfikacji daty przekazania Podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego) zostało doręczone Spółce 19 czerwca 2017 r., podczas gdy termin zwrotu podatku upływał 31 maja 2017 r. Tym samym (i ma to fundamentalne znaczenie w przedmiotowej sprawie) uległ przerwaniu "ciąg przedłużeń" daty zwrotu podatku, którego początkiem był sześćdziesięciodniowy termin wskazany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Wspomniana okoliczność, w świetle dyspozycji wskazanego przepisu negatywnie rzutuje zaś na legalność kolejnej, trzeciej modyfikacji terminu zwrotu podatku od towarów i usług (ta właśnie zmiana terminu była przedmiotem kontroli Sądu I instancji, dokonanej w zaskarżonym wyroku). Znamienne jest przy tym, że to trzecie postanowienie w przedmiocie modyfikacji terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego nosi datę 30 sierpnia 2017 r., podczas gdy poprzednia prolongata wskazanego punktu czasu (ostatecznie niezaakceptowana przez sądy administracyjne obydwu instancji) trwała do 31 sierpnia 2017 r. W tym stanie rzeczy, nie można było podzielić materialnoprawnego zarzutu skargi kasacyjnej, a także zarzutów procesowych oznaczonych w niniejszym uzasadnieniu jako pkt 2.1 i 2.2 skargi kasacyjnej.

Przechodząc do dalszych kwestii procesowych podniesionych we wspomnianym piśmie procesowym godzi się zauważyć, że także one nie znalazły potwierdzenia. Skoro bowiem Organ I instancji, przy aprobacie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie przedłużył terminu zwrotu podatku we właściwym czasie, (bo przerwano "ciąg przedłużeń" daty zwrotu podatku, którego początkiem był sześćdziesięciodniowy termin wskazany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.), doszło do naruszenia zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201).

Organ odwoławczy w swojej skardze kasacyjnej podnosił też brak wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania, które w myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. winno się znaleźć w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, że ogólnikowość Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym względzie nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W swoim rozstrzygnięciu Sąd I instancji jasno wyartykułował bowiem uchybienia popełnione przez NUS, niedostrzeżone przez Organ odwoławczy. W tej sytuacji, jedynym wskazaniem co do dalszego postępowania mogło być polecenie skierowane do Organu I instancji, wzięcia pod uwagę spostrzeżeń Sądu dotyczących terminu przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług. Ta dyrektywa jasno wynika zaś z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, odczytywanego jako pewna jedność.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu odwoławczego jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzekano, ponieważ stosowny wniosek w tym względzie został zawarty przez pełnomocnika Strony w piśmie wniesionym po upływie terminu do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

1. s. WSA (del.) Adam Nita s. NSA Ryszard Pęk s. NSA Marek Zirk – Sadowski