Uzasadnienie
O. S. złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 773/11, w którym oddalono jego skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
W uzasadnianiu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że w dniu 2 maja 2011 r. O. S. (zwany dalej "skarżącym") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej.
We wniosku skarżący podał, że prowadzi dwie działalności gospodarcze: pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 6831 Z) oraz kancelarię prawną (PKD 691 OZ). Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami jest zwolnione z posiadania kas fiskalnych, gdyż wszystkie usługi dokumentowane są fakturami. Obrót netto z tego tytułu za rok 2010 wyniósł 38.459,85 zł i był zrealizowany na rzecz osób fizycznych. Do usług prawnych od dnia 1 maja 2011 r. stosuje się przepisy dotyczące założenia kasy fiskalnej. Obowiązek założenia kasy powstaje, jeśli obrót realizowany na rzecz osób fizycznych w roku 2010 przekroczył 40.000 zł. W kancelarii obrót ten wyniósł: na rzecz osób fizycznych 16.534,28 zł, na rzecz podmiotów gospodarczych 4.335,23 zł.
W piśmie z dnia 1 sierpnia 2011 r. będącym uzupełnieniem złożonego wniosku skarżący wyjaśnił, że klasyfikacja statystyczna PKWiU dla usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami to ex 68.3, a dla usług kancelarii prawnej to 69.1. Świadczenie usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami jest w całości dokumentowane fakturami VAT, a zapłata za te usług nie następuje w całości za pośrednictwem poczty czy banku, gdyż są także wpłaty gotówkowe. Z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, jakiej transakcji dotyczy zapłata. W kancelarii prawnej świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w roku 2010 nie było każdorazowo dokumentowane fakturą (jeśli klient nie żądał faktury, za usługę było wystawiane KP lub dowód wewnętrzny); operacji tych nie było więcej niż 50, przy czym liczba odbiorców tych usług w tym okresie była wyższa niż 20.
W związku z tym zadano pytanie czy w podanej sytuacji wnioskodawca ma obowiązek założenia kasy fiskalnej?
Zdaniem skarżącego, z uwagi na fakt, iż obrót w kancelarii nie przekroczył wymaganego progu 40.000 zł, nie ma obowiązku zakładania kasy fiskalnej od 1 maja 2011 r. Skarżący wskazał, że taki sam pogląd wyraził Pierwszy Urząd Skarbowy w L., któremu podlega. Jednak z uwagi na fakt, że stanowisko było wyrażone ustnie, to z ostrożności skarżący wystąpił o wiążącą interpretację tego zagadnienia.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2011 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
Organ powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "u.p.t.u."). W ocenie organu, w świetle wskazanego stanu faktycznego, skarżący ma obowiązek założenia kasy fiskalnej, a obowiązek ten wynika z art. 111 u.p.t.u. Dalej organ stwierdził, że skarżący jest uprawniony do skorzystania ze zwolnień od obowiązku założenia kasy fiskalnej, które określone są w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. nr 138, poz. 930 - dalej "rozporządzenie Ministra Finansów") jedynie w zakresie przedmiotowym, określonym w § 2 ust. 1 pkt 2a, poz. nr 25 załącznika do rozporządzenia.
Zdaniem organu, skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. również podatników, u których kwota obrót z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 u.p.t.u., nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł. Organ nie zgodził się ze skarżącym, że skoro obrót w kancelarii nie przekroczył progu 40.000 zł, to nie ma on obowiązku zakładania kasy fiskalnej od 1 maja 2011 r. Kwotę obrotów uprawniających do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących określa się sumując całą sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził iż nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska.
Skarżący złożył na powyższą pisemną interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o usunięcie niezgodności z prawem poprzez zmianę interpretacji i stwierdzenie, że skarżący nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji obrotu i kwot należnego podatku za pomocą kasy rejestrującej od dnia 1 maja 2011 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 5, art. 7, art. 15 i art. 11 u.p.t.u. oraz § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów oraz poz. 25 załącznika do tego rozporządzenia, przez uznanie, iż skarżący ma obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot należnego podatku za pomocą kasy rejestrującej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga jest bezzasadna.
Sąd stwierdził, że spór między stronami dotyczy kwestii, czy do limitu określonego w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów, uprawniającego do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, wlicza się również kwoty uzyskane przez podatnika z tytułu sprzedaży zwolnionej z takiego obowiązku przedmiotowo, stosownie do § 2 pkt 2 w zw. z poz. 25 załącznika do tego rozporządzenia.
Zdaniem Sądu, przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów odsyła do art. 111 ust. 1 u.p.t.u. jedynie dla sprecyzowania rodzaju działalności podatników, którzy mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego, tj. podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Działalność ta nie polega natomiast na istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku stosowania kas rejestrujących, które służą do prowadzenia ewidencji podatkowej.
Poza tym pojęcie “obrót" użyte w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów należy uznać za tożsame z pojęciem zdefiniowanym w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Oznacza to, że do limitu określonego w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów należy wliczać kwoty należne z tytułu wszelkiej sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, ewentualnie zwiększone o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze oraz pomniejszone o kwotę należnego podatku, bez względu na to, czy sprzedawcy przysługuje zwolnienie przedmiotowe, czy też nie.
Zdaniem Sądu I instancji, słusznie organ ocenił, że podmiot, który utracił zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania, określone w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów, w związku z przekroczeniem kwoty obrotu z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w wysokości 40.000 zł, obowiązany jest do ewidencjonowania sprzedaży na rzecz tych osób za pomocą kasy rejestrującej.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną wniesioną przez O. S., w której zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
- - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 111 u.p.t.u.,
- - § 2 ust. 1 pkt 2a poz. 25 załącznika do rozporządzenia oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez uznanie, iż skarżący ma obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot należnego podatku za pomocą kasy rejestrującej, podczas gdy jego kwota obrotu w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła 40.000 zł z działalności podlegającej wprowadzeniu obowiązku rozpoczęcia ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej.
Wskazując na powyższe, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "P.p.s.a.") wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz orzeczenie, że O. S. jako podatnik, u którego kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 u.p.t.u. nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym (2010 r.) kwoty 40.000 zł i u którego wcześniej nie powstał wobec niego obowiązek ewidencjonowania, nie miał obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 maja 2011 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera uzasadnionych podstaw.
Przede wszystkim podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej poza sformułowaniem zarzutów naruszenia prawa materialnego polegającego na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, nie przedstawił rzeczowej argumentacji wspierającej tak postawione zarzuty, a uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego korygowanie, czy też uzupełnianie treści skargi kasacyjnej, bądź też domyślanie się, jakie były intencje kasatora.
W tej sytuacji nie mogą być skuteczne zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 111 u.p.t.u. oraz § 2 ust. 1 pkt 2a poz. 25 załącznika do rozporządzenia i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów.
Przepis art. 111 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów do dnia 30 kwietnia 2011 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w poz. 25 załącznika do rozporządzenia, tj. usługi związane z obsługą rynku nieruchomości - których świadczenie przez podatnika w całym zakresie dokumentowane jest fakturami (ex 68.3). W myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. zwolniono również podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust.
6. Zgodnie z § 3 ust. 6 rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w trakcie roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy.
W myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u. obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku; kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej; obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zawartą w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. definicję obrotu należy odnieść do przywołanych powyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów.
W sprawie nie jest kwestionowane, że skarżący O. S. obok działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami - która jest przedmiotowo zwolniona z obowiązku stosowania kas rejestrujących na podstawie poz. 25 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów – prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług prawniczych, które nie są objęte zwolnieniem. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że w takim przypadku jaki ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdy obok działalności przedmiotowo zwolnionej, podatnik prowadzi działalność, która nie jest wymieniona w załączniku jako zwolniona, zastosowanie winny znaleźć przepisy dotyczące zwolnienia podmiotowego, z zastrzeżeniem, że zwolnienie podmiotowe uzależnione jest od osiągnięcia określonej kwoty obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.
Analiza powyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że słusznie Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji z dnia 12 sierpnia 2011 r. Rację ma organ podatkowy twierdząc, że każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma wpływ na wielkość obrotu, od którego uzależniony jest obowiązek zastosowania kas rejestrujących. Jak wskazano powyżej, kryterium zwolnienia podmiotowego stanowi wielkość obrotu osiągniętego przez podatnika w danym roku podatkowym, a wielkość tego obrotu określa się sumując całą sprzedaż dokonywaną przez tego podatnika na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.
Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność zajęcia przez organy podatkowe odmiennego stanowiska we wskazanych przez stronę skarżącą pismach.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro w roku 2010 łączna kwota obrotu osiągniętego przez skarżącego z tytułu sprzedaży usług wykonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przekroczyła wartość 40.000 zł, to w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy słusznie przyjął, że miał on obowiązek zaprowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.