Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22.01.2007 r., sygn. III SA/Wa 2820/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Artura W. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 14.07.2006 r., którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia 19.08. 2004 r. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku do towarów i usług od towarów ujętych w zgłoszeniu celnym i objętych procedurą dopuszczenia do obrotu oraz przekazano sprawę do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w dniu 08.06.2000 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. wszczął procedurę dopuszczenia do obrotu towaru ujętego w zgłoszeniu celnym skarżącego w postaci 8580 par tenisówek dziecięcych na podeszwie gumowej oraz 143 000 metrów tkaniny syntetycznej. Do zgłoszenia celnego dołączono faktury zakupu tych towarów z dnia 14.04.2000 r. o nr 992/00 i 994/00.
W wyniku analizy dokumentów ustalono, że z przedłożonej w urzędzie celnym granicznym fakturze nr 992/00 procedurą tranzytu objęto 15516 par tenisówek bez wskazania ich przeznaczenia. W ocenie organu oznaczało to, że tenisówki w ilości 6936 w ogóle nie zostały zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu, przez co została zaniżona wartość celna importowanych towarów. Wobec tego w dniu 02.12.2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług, które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 19.08.2004 r.
W odwołaniu od decyzji I instancji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania. W ocenie strony skarżącej organ przy rozpoznaniu sprawy dopuścił się naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Strona podkreśliła również, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Celnej uznał, iż w niniejszej sprawie konieczne jest ustalenie czy i jakie towary zostały wprowadzone na polski obszar celny pod osłoną karnetu TIR nr AX28416227 oraz, czy w toku realizacji operacji TIR wystąpiły nieprawidłowości polegające na nie przedstawieniu w docelowym urzędzie celnym całości towaru przewożonego na podstawie tego karnetu TIR. Zalecił poczynienie tych ustaleń w oparciu o dokumenty załączone do karnetu TIR oraz dokumenty przedstawione wraz ze zgłoszeniem celnym. Nakazał również ustosunkowanie się do dokumentów i pism składanych przez stronę w toku postępowania, a których nie rozpatrzenie zarzuciła strona w odwołaniu.
Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie nastąpiło przekroczenie terminu do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że stosownie do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tych ramach organ zwrócił uwagę na wydanie w dniu 08.12.2003 r. postanowienia przez Urząd Celny II w W. o wszczęciu przeciwko Arturowi W. postępowania karno skarbowego i z tym dniem bieg terminów przedawnienia uległ zawieszeniu.
W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, wskazując na:
- - naruszenie prawa materialnego przez nieuwzględnienie z urzędu przedawnienia zobowiązania podatkowego - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ustawy z 12.09.2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), dalej zwanej "ustawą zmieniającą z dnia 12 września 2002r.",
- - naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 233 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 200 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa". Sąd stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Celnej narusza zarówno przepisy materialne - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12.09.2002 r. zmieniającej ustawę - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 169, poz. 1387) jak i przepisy postępowania - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniając powyższe naruszenia Sąd wskazał, że w dacie powstania spornego zobowiązania podatkowego regulacja wskazana przez Dyrektora Izby Celnej, czyli art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie istniała, zaś postanowienia tegoż przepisu są niewątpliwie niekorzystne dla podatnika. Zdaniem Sądu przepisy obowiązujące przed dniem 01.01.2003r. nie przewidywały zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zatem ta okoliczność nie mogła spowodować przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie.
Odnośnie naruszenia przepisów postępowania Sąd wywiódł, że podane w zaskarżonej decyzji przyczyny uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia nie wypełniały przesłanek określonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że decyzja ta została wydana z naruszeniem tego przepisu w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.
Sąd nie podzielił jednak zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.
Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Celnej, w której wniesiono o jego uchylenie w całości, ewentualnie o uchylenie i oddalenie skargi oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:
- 1) w oparciu o art. 174 pkt 1 popsa naruszenie prawa materialnego - art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie;
- 2) w oparciu o art. 174 pkt 2 popsa naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1) lit. "c" popsa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z art. 233 § 2 ustawy – Ordynacji podatkowej.
W kwestii przedawnienia zobowiązania autor skargi kasacyjnej wywiódł, że wszczęcie postępowania karno skarbowego nastąpiło już po zmianie przepisów Ordynacji podatkowej i tego rodzaju orzeczenie powodowało zawieszenie biegu okresu przedawnienia. Organ podkreślił, że według przepisów przejściowych do spraw wszczętych i niezakończonych przed organem I instancji przed dniem wejścia zmian stosuje się nowe brzmienie przepisów – art. 22 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12.09.2002r. Zdaniem organu ta reguła tym bardziej znajdzie zastosowanie do postępowań (tak jak w rozpatrywanej sprawie) wszczętych po wejściu w życie ustawy zmieniającej.
W drugiej części skargi kasacyjnej jej autor nie zgodził się z poglądem Sądu o nieprawidłowym zastosowaniu przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Według Dyrektora Izby Celnej zakres czynności, do których przeprowadzenia został zobowiązany organ I instancji znacznie przekracza zakres postępowania odwoławczego, które może prowadzić organ odwoławczy na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 24.04.2008 r. pełnomocnik skarżącego, który podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.
Wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie oparł ją o obie podstawy kasacyjne określone w przepisie art. 174 ustawy z 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "popsa", tj. o zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego. W konsekwencji tego należałoby w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120). Kolejność taka wynika bowiem z faktu, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia i ustaleń faktycznych. Innymi słowy, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 09.03.2005 r., "dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego".
Nie mniej przez wzgląd na fakt, iż zarzucone Sądowi I instancji uchybienia w zakresie naruszenia prawa procesowego stanowią prostą pochodną wytkniętych uchybień materialnoprawnych wynikającą z praktyki sądowej kolejność rozpatrywania zarzutów, potwierdzoną cyt. wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało odwrócić.
Kierując się tym względem w punkcie wyjścia przypomnieć trzeba, że wnoszący skargę kasacyjną w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 popsa, tj. w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 70 § 6 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie. Odnotować przy tym trzeba, że w uzasadnieniu przedmiotowej skargi rzeczony zarzutu powiązany został z przepisem art. 20 ustawy z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387).
Zarzut ten uznać wszak trzeba za całkowicie nieusprawiedliwiony. Pomijając bowiem ten mankament, iż od podmiotu powołanego do rozstrzygania spraw administracyjnych wymagać należy precyzji, której brakło (nie powołano danych publikatora, w którym ogłoszono cyt. wyżej ustawę z 12.09.2002 r.) zauważyć trzeba we wstępie niniejszych uwag, że zarzucone uchybienie wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy na "tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367).
Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541).
Tym samym więc usprawiedliwiony staje się pogląd, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.
Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).
W kontekście tych poglądów, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż analizowany tu zarzut naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego w pełni ujawnia opisaną wyżej wadę. Otóż skarżący formułując analizowany tu zarzut nie zakwestionował równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepis prawa materialnego został wadliwie zastosowany. Ten, bowiem co do zasady stosowany jest zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Przesądza zaś o tym treść art. 183 § 1 popsa, według której, poza nie zachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże Sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej. Już zatem z tego względu przedmiotowy zarzut skuteczny nie jest.
Poniekąd na marginesie powyższych uwag zauważyć należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, według jakiej wersji przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej oceniać należy przedmiotowy przypadek. W sprawie nie może ulegać wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe powstało przed datą 01.01.2003 r. Data ta jest zaś o tyle ważka, że wraz z jej nadejściem wszedł w życie przepis § 6 art. 70 w brzmieniu, na którym organy podatkowe opierają swe rozstrzygnięcie. Wcześniej bowiem taka regulacja – głosząca, że: "bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem:
- 1) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,
- 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego", nie obowiązywała. Nota bene przepis ten, a w konsekwencji zawarta w nim treść normatywna, nie uległy zmianie w wyniku kolejnej nowelizacji wynikającej z ustawy z 30.06.2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199). Stąd też wybór właściwej wersji przepisu determinuje regulacja intertemporalna zawarta w art. 20 cyt. wyżej ustawy z 12.09.2002 r. (Dz. U. nr 169, poz. 1387). Zgodnie zaś z jej treścią "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2", który głosił, że "jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy".
Rozstrzygnięcie sprawy uzależnione zatem było od dokonania ustaleń wymaganych przepisem art. 20 § 2 ustawy z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), których – jak trafnie zauważył Sąd I instancji – w sprawie nie poczyniono. Wnoszący skargę kasacyjną wniosek taki stara się zaś podważyć za pomocą całkowicie niezrozumiałych argumentów (vide: str. 4 in fine oraz str. 5 ab initio uzasadnienia skargi kasacyjnej).
Tym samym więc ocena skuteczności analizowanego tu zarzutu naruszenia prawa materialnego nie mogła być inna od zaprezentowanej na wstępie niniejszych rozważań co w konsekwencji sprawia, iż ściśle powiązany z nim (w istocie pochodny) zarzut naruszenia prawa procesowego jawi się jako bezprzedmiotowy.
Stąd też kierując się zaprezentowanymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.