Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 604/08

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 924/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 19 czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru, stwierdził że decyzja nie podlega wykonaniu do momentu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.2. Na podstawie złożonego przez spółkę zgłoszenia celnego z dnia 23 lipca 2003 r. został objęty procedurą składu celnego towar zaklasyfikowany do kodu PCN 330210100 opisany jako aromat tonic/H 750 kg o zawartości alkoholu 50,1%. Zgłaszający obliczył i wykazał w zgłoszeniu podatek akcyzowy w kwocie 18.367,50 zł.

W związku z usunięciem spod dozoru celnego przedmiotowego towaru Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia 28 lutego 2004 r. nr [...] określił kwotę wynikającą z powstałego długu celnego.

W wyniku złożonego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia 28 czerwca 2004 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części powołania podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego z urzędu wszczął postępowanie w sprawie określenia akcyzy należnej z tytułu importu wskazanego towaru, objętego uprzednio procedurą składu celnego i decyzją z dnia 28 lutego 2007 r. określił stronie kwotę podatku akcyzowego w wysokości 18.367,50 zł.

1. 1.3. Wskutek złożonego przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie czy sprowadzony przez spółkę preparat mieści się w grupie towarów wymienionych w wykazie wyrobów akcyzowych zawartych w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u. z 1993 r.". Zdaniem spółki bowiem zaklasyfikowanie zaimportowanego towaru do kodu PCN 3302 10, nie jest wystarczające dla ustalenia, czy dany towar podlega akcyzie. Podkreślono, że w dacie powstania wobec spornego towaru obowiązku podatkowego załącznik nr 6 do u.p.t.u. z 1993r., zawierał w pozycjach od 1 do 21 określone według symbolu PKWiU nazwy towarów lub usług (grupy towarów lub usług). W pozycji 13 wykazu wymieniono napoje alkoholowe destylowane pod symbolem PKWiU 15.91 i alkohol etylowy pod symbolem PKWiU 15.92. Sprowadzony przez spółkę towar zaklasyfikowany do kodu PCN 330210100 opisany w zgłoszeniu jako aromat Tonic/H to mieszanina substancji zapachowych do produkcji napojów o zawartości 50,1% alkoholu etylowego (będący wyrobem akcyzowym mieszczącym się w grupie wyrobów akcyzowych o symbolu PKWiU 15.92.).

W ocenie organu odwoławczego za wyrób akcyzowy należy uznać mieszaniny substancji zapachowych zawierające w swym składzie alkohol etylowy i traktować je jako alkohol etylowy w szerokim tego słowa znaczeniu, pomimo że należą do innego grupowania PKWiU i kodu PCN. Takie rozumienie zakresu wyrobów uznawanych za alkohol etylowy potwierdza definicja zawarta w art. 72 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej zwaną "u.p.a."). Organ odwoławczy wskazał, że sporny produkt w pełni odpowiada towarowi wymienionemu w pozycji 15 tabeli w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr. 27, poz. 269 ze zm.) i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości tam określonej.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do WSA w Łodzi spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając organom celnym naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że importowany towar winien być obarczony podatkiem akcyzowym, w sytuacji gdy jest on przedmiotem opodatkowania jedynie podatkiem od towarów i usług oraz naruszenie art. 2 i 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. przez uznanie obowiązku podatkowego i ustalenie w drodze decyzji kwoty podatku akcyzowego bez podstawy prawnej.
3. 2.2. W uzasadnieniu wskazano, że Minister Finansów na podstawie art. 54 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. został upoważniony do wydania rozporządzenia, w którym określi produkty wymienione w załącznikach 1 oraz 3-6 do powoływanej ustawy w języku Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Minister nie miał żadnego uprawnienia do rozszerzania katalogu towarów, od których należny jest podatek akcyzowy. Skarżący powołał się na orzeczenie NSA z dnia 2 czerwca 2000 roku I SA/Kr 1522/98, z którego wynika, że załączniki do ustawy pozostają bez zmian dla celów tego podatku w imporcie. Ze stanowiska sądu zdaniem skarżącej wynika, że towary niewymienione w załączniku nr 6 do u.p.t.u. z 1993r. (w tym towar importowany przez skarżącą) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
4. 2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i tym samym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
5. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
6. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zasadność skargi.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie zachodzi konieczność odmowy zastosowania przepisów zarówno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 241, poz. 2082 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r.", jak i z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.", stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Przepisy te wydano w oparciu o delegacje ustawowe zamieszczone w art. 54 ust. 2 oraz art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993r. Art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy upoważniał Ministra Finansów do obniżenia stawek podatku akcyzowego, natomiast art. 54 ust. 2 do sporządzenia wykazu towarów akcyzowych, wymienionych w załącznikach do ustawy, z uwzględnieniem Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Wykonując powierzoną delegację Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, w załączniku nr 4 ("Wykaz towarów akcyzowych"), pod pozycją nr 143 umieścił jako przedmiot opodatkowania import mieszaniny zapachowej o kodzie PCN 3302, której to substancji nie wymienia u.p.t.u. z 1993 r., a ściślej załącznik nr 6 do tej ustawy, zawierający listę produktów, których import podlega opodatkowaniu. Podpozycja CN 3302 10 10 określa zakres grupowania PKWiU 24.63.10-75.00 "mieszaniny substancji zapachowych stosowane jako surowce w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów (wg PKWiU z 2004 r.) i odpowiednio PKWiU 24.63.10-75.90 "mieszaniny substancji zapachowych stosowane w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów, pozostałe" (wg PKWiU z 1997 r.).

3.2. Sąd uznał, że zamieszczenie w poz. 143 załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. produktu oznaczonego PCN 3302, którego nie wymieniono w ustawie niewątpliwie wykracza poza granice delegacji ustawowej.

Dodatkowo objęcie przedmiotowego towaru z pozycji 15 załącznika nr 3 ("Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów") rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego stawką podatkową również wykraczało poza upoważnienie ustawowe, tym razem zawarte w art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy. Minister nie był uprawniony do zaliczenia spornej mieszaniny do jakiejkolwiek (nawet najniższej) stawki podatkowej, ponieważ produkt ten nie stanowił towaru akcyzowego.

1. 3.3. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji przyjął, że omawiane rozporządzenia wydano z naruszeniem art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, a organy celne określiły kwotę podatku stosując się do uregulowań niezgodnych z ustawą zasadniczą.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Dyrektor Izby Celnej w L. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.
4. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a.", przez uwzględnienie skargi z uwagi na naruszenie przez organy celne przepisów prawa materialnego, mimo że postępowanie administracyjne nie było dotknięte taką wadą;
5. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi z uwagi na naruszenie przez organy celne przepisów postępowania, mimo że postępowanie administracyjne nie było dotknięte taką wadą;
6. 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań, co do dalszego postępowania.

Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Argumentując zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ciążący na spółce obowiązek podatkowy został nałożony mocą przepisu powszechnie obowiązującego, a zatem w momencie zapłaty podatku istniała do tego podstawa prawna. Przedmiotem importu była mieszanina substancji zapachowych w alkoholowym roztworze o mocy 50,1% objętości, klasyfikowana do pozycji PCN 3302 Taryfy celnej. W wykazie wyrobów akcyzowych zawartych w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r., w pozycji 143 wymieniono klasyfikowane do kodu PCN 3302 - mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów. Ponadto w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, w pozycji 15 załącznika nr 3 określono obniżoną stawkę podatku akcyzowego dla towaru identyfikowanego wg kodu PCN ex 3302, opisanego jako mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów; o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2% objętości.

Zdaniem organu określenia zawarte w ww. rozporządzeniach Ministra Finansów praktycznie odpowiadają opisowi towaru jakiego użyto w zgłoszeniu celnym. W niniejszej sprawie importowany towar zawierał alkohol etylowy o mocy 50,1% objętości, a więc co do zasady podlegał podatkowi akcyzowemu.

1. 4.3. Wobec powyższego autor skargi kasacyjnej powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że organy celne nie mogły odmówić zastosowania przepisów rozporządzeń, nawet jeśli zostały one wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP, ale nadal funkcjonują w obrocie prawnym.

1. 4.4. Dodatkowo organ stwierdził, że uchylenie skarżonej decyzji powoduje konieczność ponownego rozpoznania odwołania spółki, tymczasem Sąd pierwszej instancji nie zawarł żadnych wytycznych co do dalszego postępowania, czym naruszył przepis art. 141 § 4 P.p.s.a.

1. 4.5. W odpowiedzi pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu odwoławczego z uwagi na stwierdzenie, że przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i z 31 grudnia 2002 r., na których organy oparły swoje rozstrzygnięcia, wydano z naruszeniem art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 37 ust. 2 pkt 1 i art. 54 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., co spowodowało, że organy celne określiły kwotę podatku akcyzowego stosując się do uregulowań niezgodnych z ustawą zasadniczą oraz ustawą podatkową.

5.2. Nie budzi żadnych wątpliwości, że sąd administracyjny ma kompetencje do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP, i może odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten, w ocenie sądu, jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP. Uzasadnienie dla prawa badania konstytucyjności aktu podustawowego w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny znajduje w przepisach Konstytucji: w art. 184, który stanowi, że NSA i sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, co obejmuje nie tylko kontrolę stosowania, ale także kontrolę stanowienia prawa; w art. 178 ust. 1, który stanowi o podległości sędziów tylko Konstytucji oraz ustawom (a nie wszelkim innym aktom prawnym); w art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem i że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio. Adresatem tego ostatniego postanowienia są przede wszystkim sądy (por. wyrok (7) NSA z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I OPS 4/2005, publ. ONSAiWSA 2006/2/39, Wokanda 2006/6/32).

5.3. Autor skargi kasacyjnej w żadnym jej fragmencie nie zakwestionował wadliwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji tychże artykułów Konstytucji, a tym samym nie podważył twierdzenia Sądu, że wskazane przez ten Sąd przepisy ww. rozporządzeń Ministra Finansów, zostały wydane z naruszeniem zasad konstytucyjnych określonych w tychże przepisach ustawy zasadniczej (art. 92 ust. 1 i art. 217). Za gołosłowne zatem należy uznać twierdzenie zawarte w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej, że postępowanie administracyjne nie było dotknięte wadą naruszenia prawa materialnego. Oparcie bowiem przez organ administracji swojego rozstrzygnięcia o przepisy uznane przez Sąd pierwszej instancji za pozbawione waloru zgodności z Konstytucją (art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji) oraz ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 37 ust. 2 pkt 1 i art. 54 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r.) - stanowi istotne naruszenie prawa materialnego po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

5.4. Rację ma natomiast autor skargi kasacyjnej podnosząc, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku za podstawę rozstrzygnięcia wskazał również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie określając przepisów postępowania, których naruszenia miały się dopuścić organy celne przy rozpoznawaniu tej sprawy. To uchybienie uzasadnienia wyroku nie ma jednak żadnego znaczenia dla wyniku tej sprawy, bowiem stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji, a niepodważone skutecznie przez skargę kasacyjną, powyższe uchybienie w zakresie naruszenia prawa materialnego, przesądza o trafności rozstrzygnięcia tego Sądu w tej sprawie.

5.5. Powyższe dotyczy również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Oczywistym jest, że odmowa zastosowania przez sąd administracyjny w rozpoznawanej sprawie przepisów konkretnego aktu podustawowego nie powoduje wyeliminowania go z obrotu prawnego. Akt ten nadal obowiązuje i dopóki nie zostanie uchylony, dopóty będzie i powinien być przyjmowany przez organy administracji publicznej za podstawę wydawanych decyzji. Należy jednak uwzględnić, że w konkretnej sprawie orzeczenie sądu administracyjnego wydane w tym zakresie wywołuje określone skutki prawne określone w art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Niewątpliwie zatem ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku co do braku zgodności z ustawą i Konstytucją RP zakwestionowanych przepisów aktów podustawowych i braku możliwości ich zastosowania w tej sprawie przez organy celne, ma w niej charakter wiążący dla tych organów co do podstawy wydawanych decyzji. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie zawarł w wyroku expressis verbis wytycznych co do dalszego postępowania organów w tej sprawie, czym formalnie nie wypełnił dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., lecz uchybienie to nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż już z samej oceny prawnej rozstrzygnięcia organów celnych zawartej w tym wyroku wynikają określone konsekwencje dla dalszego toku postępowania organów w tej sprawie. Wiążący charakter tej oceny wynikający z art. 153 P.p.s.a. oznacza, że organ odwoławczy nie może oprzeć swojego rozstrzygnięcia w tej sprawie na zakwestionowanych przez Sąd pierwszej instancji podstawach materialnoprawnych wynikających z aktów podustawowych i musi rozważyć, czy są przesłanki do zakwestionowania dokonanych wyliczeń podatku akcyzowego przez podatnika z tytułu importu bez zastosowania przepisów zakwestionowanych przez Sąd pierwszej instancji. Jeżeli takie przesłanki nie będą zachodzić, organ celny jest obligowany do umorzenia postępowania, jako w takim przypadku bezprzedmiotowego.

5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

[pic]