Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 605/09

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 527/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi M. spółka jawna w B. uchylił interpretację Ministra Finansów z 16 maja 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że nie może ona być wykonana w całości oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania sądowego.
3. 1.2. Sąd podał, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług, formułując przy tym pytanie: czy w związku z wypłatą przez spółkę premii pieniężnych (miesięcznych oraz rocznych) kontrahentom nabywającym od niej materiały budowlane od dnia 1 stycznia 2008 r., których to wielkość jest zależna od wysokości obrotu netto zrealizowanego za dany okres rozliczeniowy (miesiąc lub rok obrotowy), spoczywa na spółce obowiązek wystawiania faktur VAT korygujących, w których wartość wypłaconych premii pieniężnych stanowiłaby zmniejszenie obrotu ze sprzedaży tych materiałów budowlanych za dany okres rozliczeniowy, czy też spółka winna uznać, że zawarcie umowy współpracy oraz wypłata przedmiotowych premii pieniężnych stanowi usługę udokumentowaną przez kontrahenta fakturą VAT, a podatek naliczony z niej wynikający spółka ma prawo odliczyć od podatku należnego za dany miesiąc?

W tym kontekście strona przyjęła, że dokonywanie przez kontrahentów transakcji o określonej wielkości, jak i terminowe regulowanie świadczeń pieniężnych mieści się w czynności opodatkowanej podatkiem VAT, tj. dostawie towarów. Zdaniem spółki dokumentowanie premii pieniężnych fakturą VAT (wykonanie usługi) czy też fakturą korygującą będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności sprzedaży. W ocenie strony premie nie podlegają opodatkowaniu VAT i winny być udokumentowane notami księgowymi kontrahentów.

1. 1.3. Minister Finansów stwierdził bezzasadność stanowiska podatnika. W interpretacji indywidualnej z 18 maja 2008 r., doręczonej stronie 23 maja 2008 r. organ wskazał, że w przypadku, kiedy premie pieniężne, które wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy, i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, należy uznać, że są one związane z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Zdaniem organu pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako świadczenie usługi przez stronę otrzymującą taką premię. Takie działanie należy odpowiednio udokumentować, o czym stanowi art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Minister Finansów podkreślił, że wypłata ta nie stanowi, po stronie spółki czynności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Obowiązek ten powstaje natomiast po stronie podmiotu otrzymującego premię.

1. 1.4. Powyższe stanowisko Minister Finansów utrzymał w odpowiedzi na złożone przez spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. W skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie:
4. - art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię i uznanie, że wypłacane kontrahentom premie pieniężne stanowią świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i winny być dokumentowane przez kontrahentów spółki fakturami VAT, a nie notami księgowymi;
5. - art. 24 pkt 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 2006r. nr 347/1 ze zm.) przez błędną interpretację i uznanie, że wypłacanie przez stronę od 1 stycznia 2008 r. premii pieniężnych, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
6. - art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. w zakresie ustalenia, że skarżąca ma od 1 stycznia 2008 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wypłacone kontrahentom premie pieniężne.

1. 2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

1. 2.3. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku dnia 15 stycznia 2009r. skarżąca podniosła zarzut wydania kwestionowanej interpretacji po upływie terminu określonego w art. 14d ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: "O.p.").
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej.

1. 3.2. W tym kontekście Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. przed nowelizacją ustawy z 16 listopada 2006 r.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi § 1 powołanego artykułu. NSA wskazał, że z uwagi na skutki jakie wywołuje niewydanie interpretacji w terminie, ustalenie czy skutki te wystąpiły musi uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności oraz, że nie może ono poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia.

1. 3.3. Sąd pierwszej instancji zauważył, że z uwagi na to, że art. 14o O.p. jest odpowiednikiem obowiązującej do 1 lipca 2007 r. regulacji art. 14b § 3 O.p., wspomniana uchwała NSA (I FPS 2/08), zachowuje swoją aktualność również w obowiązującym stanie prawnym. Sąd podzielając stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale, zwrócił uwagę, że wniosek spółki o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wpłynął 20 lutego 2008 r. do organu, a więc termin do wydania interpretacji obejmujący również jej doręczenie upływał z dniem 20 maja 2008 r. (art. 14d § 1 O.p.). Tymczasem skarżoną interpretację doręczono stronie 23 maja 2008 r. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, by w sprawie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu powyższe wskazuje, że interpretacja została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d O.p. Po 20 maja 2008 r. Minister Finansów nie mógł skutecznie wydać (doręczyć) interpretacji odmiennej od stanowiska spółki, gdyż z uwagi na upływ terminu określonego w art. 14d O.p. był związany stanowiskiem wnioskodawcy przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji uznał za przedwczesne odniesienie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. 1. prawa materialnego, tj. art. 14d i art. 14o § 1 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że pojecie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o O.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d O.p. i brak analizy całej treści art. 14d O.p., tj. zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej polegający na ustaleniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść;
2. 2. przepisów postępowania, tj. art. 146 i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. przez uchylenie interpretacji z powodu wydania jej z uchybieniem terminu określonego w art. 14d O.p., mimo że do takiego uchybienia nie doszło.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej, dokonując wnikliwej wykładni przepisów Rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. przekonywał, że określony w art. 14d ustawy obowiązek wydania interpretacji w terminie 3 miesięcy nie jest jednoznaczny z obowiązkiem jej doręczenia stronie w tym terminie.

Minister Finansów wniósł przy tym o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 4.2. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 i 14d O.p., gdyż jak wynika z uchwały całego składu Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09) – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W tym zatem zakresie wyrażone w wyroku Sądu pierwszej instancji odmienne stanowisko, uznać należy za wadliwe.

1. 5.2. Ponieważ stosownie do art. 269 P.p.s.a pogląd wyrażony w uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA, stanowisko wyrażone w uchwale NSA ma wiążący charakter wobec wszystkich składów sądowych, o ile nie wystąpią z ponownym pytaniem prawnym na tle tego samego zagadnienia prawnego.

1. 5.3. Z uwagi zatem na trafność zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.