Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 606/09

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 31 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1146/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi N. C. s. a. z siedzibą w P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 kwietnia 2007r., nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
3. 1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji, podatniczka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej; ustawa o VAT), wyjaśniając, że dokonała emisji nowej serii akcji, zaoferowała je do nabycia w drodze publicznej subskrypcji i w wyniku tego dokonała podwyższenia kapitału akcyjnego. W ocenie skarżącej w związku z wydatkami poniesionymi na zakup usług księgowych, doradztwa prawnego, podatkowego, obsługi notarialnej w celu emisji nowych akcji ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od powyższych zakupów.
4. 1.3. W postanowieniu z dnia 17 lipca 2006 r. organ pierwszej instancji uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast emisja akcji nie jest ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
5. 1.4. Na postanowienie organu I instancji strona wniosła zażalenie zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
6. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmawiając zmiany zaskarżonego postanowienia wyjaśnił, że poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) (dalej: u.p.d.o.p.), są kosztami uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. Zdaniem organu nie będą jednak kosztami uzyskania przychodów koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Stosownie do przepisu, tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego, funduszu założycielskiego, funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Podwyższenie kapitału zakładowego nie powoduje powstania przychodu, więc tym samym koszty jego uzyskania związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu są neutralne podatkowo. Podatek naliczony poniesiony na nabycie usług z zakresu księgowości, doradztwa podatkowego i prawnego oraz obsługi notarialnej, związanych z emisją akcji w celu podwyższenia kapitału zakładowego, jako wydatek nie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy u.p.d.o.p. nie podlega odliczeniu w podatku VAT.
7. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
8. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wyjaśniła, że przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przyszłą sprzedażą opodatkowaną prowadzoną przez Skarżącą. Jest to związek o charakterze pośrednim, ale nie można kwestionować jego istnienia. W wyniku podwyższenia kapitału w drodze emisji nowych papierów wartościowych wzrośnie prestiż, mobilność oraz potencjał ekonomiczny Skarżącej, a to z kolei znajdzie odzwierciedlenie w zwiększonej sprzedaży towarów handlowych.
9. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
10. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżoną decyzję uchylił. Sąd pierwszej instancji za nieuprawnione uznał stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowe wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zajęte przez NSA w wyroku z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 121/05. W orzeczeniu tym podkreślono, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.

1. 1. Za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się przychody już otrzymane, ale także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3 powołanej ustawy). Przy tym związek pomiędzy kosztem uzyskania przychodu a przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. winien być bezpośredni z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jednakże zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przewidziany jest również pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do takich kosztów należą wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej. Bez wątpienia, wydatki związane z obsługą prawną osoby prawnej wiążą się z jej przychodami.
2. 4. Skarga kasacyjna
3. 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.
4. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu;

1. 1. prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z ze zm.) w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię,
2. 2. prawa procesowego, tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) (dalej; u.p.p.s.a.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
3. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor jej dodał, że Sąd wydając zaskarżony wyrok pominął rozstrzygnięcie innego składu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3917/06, w którym Sąd oddalił skargę tej samej strony po rozpoznaniu tego samego stanu faktycznego na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Sąd wydając zaskarżony wyrok dopuścił się obrazy art. 153 u.p.p.s.a.

W ocenie autora skargi kasacyjnej zasadnie w wyroku z dnia 14 września 2007 r. Sąd przyjął, że koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w postaci wydatków na: usługi księgowe, doradztwo podatkowe i prawne oraz obsługę notarialną, nie są kosztami uzyskania przychodów.

Autor skargi kasacyjnej dodał, że takie stanowisko, co do zasady prezentował już Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie dotyczącym kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, a w szczególności opłaty od wpisów do ksiąg wieczystych, koszty obsługi notarialnej, opłaty skarbowej, np. wyrok NSA z dnia 1 marca 2000 r. I SA/Wr 2285/98, wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r. I SA/Gd715/02, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2006 r. II FSK 658/05, wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r. II FSK 498/06.

1. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie. A na rozprawie w dniu 4 czerwca 2009 r. pełnomocnik strony wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej, gdyż mogą one mieć wpływ na ustalenia stanu faktycznego a w konsekwencji oddziaływać na ocenę wykładni prawa materialnego.

6.2. W zarzutach naruszenia przepisów prawa procesowego wskazano na naruszenie art. 153 u.p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor jej dodał, że Sąd wydając zaskarżony wyrok pominął rozstrzygnięcie innego składu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3917/06, w którym Sąd oddalił skargę tej samej strony po rozpoznaniu tego samego stanu faktycznego na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 153 u.p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej (T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo prawnicze LexisNexis", Warszawa 2005, s. 473). Z wykładni językowej jednoznacznie wynika, że przepis ten powinien być rozumiany ściśle i ma charakter wiążący jednie w sprawie będącej przedmiotem wcześniejszego zaskarżenia przed sądem administracyjnym. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 524/06 (opubl. w: Baza komputerowa Wydawnictwa LEX nr 341067), w którym uznał, że w podatku od towarów i usług każdy miesiąc rozliczeniowy kreuje odrębną sprawę. Zatem pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego dotyczącym innego okresu rozliczeniowego nie jest poglądem wyrażonym w sprawie, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.

Biorąc pod uwagę przestawione rozważania brak jest podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 153 u.p.p.s.a. Sprawa rozstrzygnięta wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3917/06 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w stosunku do którego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1753/07 oddalił skargę kasacyjną, nie jest tożsamą sprawą z rozstrzyganą w zaskarżonym wyroku. W pierwszym wypadku sprawa dotyczyła interpretacji związanej z podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w drugim sprawa dotyczyła interpretacji związanej z podatkiem od towarów i usług. Mimo, że sprawy mogą się wiązać ze sobą to jednak ze względu na swoją treść przepis art. 153 u.p.p.s.a nie mógł mieć zastosowania. Oczywiście w rozważaniach prawnych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji mógł się ustosunkować do wykładni przyjętej w wyroku WSA z dnia 14 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3917/06, jednak ten niedostatek uzasadnienia mógłby być ewentualnie zwalczany jedynie poprzez naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Jednak zarzut taki nie został sformułowany w skardze kasacyjnej.

6.3. Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Przepis ten nawiązywał do regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodu zawartych w przepisach dotyczących podatków dochodowych, a zwłaszcza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1753/07, w którym uznano, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału poprzez emisje nowych akcji nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. W uzasadnieniu ww. wyroku NSA podkreślił, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem jest z zastrzeżeniem wyjątków z art. 10 i art. 11 tej ustawy - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodów są więc jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Kosztu uzyskania przychodu nie należy przy tym utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego, ustawa podatkowa zawiera bowiem w tym zakresie własne, autonomiczne rozwiązania (A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki- Podatki a prawo podatkowe, Wyd.

Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter [w:] pracy zbiorowej- Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Także pojęcie przychodu (będącego elementem podstawy opodatkowania) jest zdefiniowane w ustawach podatkowych (w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie przychodu definiuje art. 12). Definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca posłużył się klauzulą generalną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W piśmiennictwie i judykaturze przyjmuje się, że tak zdefiniowany koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące wymogi: musi być faktycznie dokonanym wydatkiem bądź faktycznie dokonanym odpisem niebędącym wydatkiem, ale powodującym zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, działania podatnika, związane z tym wydatkiem muszą być nakierowane na uzyskanie (zwiększenie) przychodu, a cel ten (osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu) musi być widoczny, musi on też odnosić się do przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej.

Związek wydatku z przychodem powinien być zatem bezpośredni i niewątpliwy. Zgodzić się jednak należy z poglądami, wyrażonymi przez skarżącą i Sąd w zaskarżonym wyroku, że do kosztów uzyskania przychodu mogą być również zaliczone te wydatki, których nie da się jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem. Wówczas ocenić należy możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu oceniając racjonalnie jego możliwość przyczynienia się do zachowania źródła przychodu lub uzyskania przychodu (por. B.Dauter - op. cit.s. 266). Zasada ta odnosi się jednak tylko do tych kosztów, których wyraźnego związku z konkretnym przychodem nie można stwierdzić.

Zauważyć należy, że powiązanie przychodu z konkretnym kosztem jest istotne z uwagi na określoną w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.pr. zasadę potrącalności kosztów w czasie i zasadę wynikającą z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.pr. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy.

Skoro przychód z tego tytułu jest neutralny podatkowo, to zgodnie z wyrażoną w art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.pr. również koszty uzyskania tego przychodu nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu. Wydatki związane z uzyskaniem przychodu wolnego od opodatkowania są więc- co do zasady- kosztami uzyskania przychodu, jednak, z mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.o.pr.- nie bierze się ich pod uwagę przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zasada ta ma racjonalne uzasadnienie. Uwzględnienie tego rodzaju wydatków powodowałoby podwójną korzyść po stronie podatnika- z jednej strony w sumie przychodów podatnik nie uwzględniałby przychodu związanego z wydatkami, zaś z drugiej strony - wydatki związane z przychodem nieopodatkowanym obniżałyby dochód podlegający opodatkowaniu. Z przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku stanu faktycznego wynika, że usługi księgowa, doradztwa podatkowego i prawnego oraz notarialne były niezbędne do dokonania podwyższenia kapitału zakładowego i zostały poniesione w tym właśnie widocznym w momencie ich poniesienia celu.

Tym samym istniał bezpośredni związek wydatków na te usługi z konkretnym przychodem - podwyższeniem kapitału i brak było podstaw do poszukiwania związku pośredniego, wiążącego się ze skutkami podwyższenia kapitału w późniejszym czasie. Wbrew zarzutom skargi zaskarżony wyrok nie narusza zatem art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr. Sąd prawidłowo bowiem wywiódł, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.o.pr. Zauważyć przy tym należy, że podstawę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu dla celów obliczania dochodu podlegającego opodatkowaniu wydatków związanych z usługami księgowymi, prawnymi, notarialnymi stanowił art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.pr.

Świetle przestawionych rozważań Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Poza kognicją Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje ocena przepisów ustawy o VAT pod kątem ich harmonizacji z prawem europejskim w związku z brakiem zarzutów podnoszonych w tym zakresie w skardze kasacyjnej.

6.4. Mając na względzie naruszenie przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną uwzględnił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.