Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 607/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 6 grudnia 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 591/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. C. s.c. K. U., R.U. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 26 czerwca 2012 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz kwotę podatku do zapłaty wynikającą z faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT). Organy zakwestionowały bowiem uprawnienie spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawca widnieje [...]. Organy przyjęły bowiem, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe wynikało m. in. z zeznań świadka A. W., wyciągów z protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych A. G. i D. P. oraz wyjaśnień R. U. – wspólnika skarżącej. W konsekwencji stwierdziły, że spółka uwzględniając te faktury w deklaracji dla potrzeb podatku VAT naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) tej ustawy.
4. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
5. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
6. - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej: "O.p.") przez działanie w sposób niebudzący zaufania do organu;
7. - art. 122 O.p. przez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy;
8. - art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez błędne uzasadnienie decyzji, polegające na niewyjaśnieniu jak mogło nie dojść do nabycia sprzętu elektronicznego i usług przez Skarżącą, skoro zostały one przez nią odsprzedane osobom trzecim, czego organy podatkowe nie kwestionowały;
9. - art. 181 O.p. przez uznanie za dowód wyciągów z materiałów zebranych w toku postępowania karnego, nie zaś materiałów zebranych w jego toku;
10. - art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym przez m.in. dokonanie oceny materiału dowodowego w sytuacji gdy był on niepełny;
11. - art. 192 O.p. przez niezapoznanie Skarżącej z pełną treścią protokołów przesłuchań podejrzanych A. G. i D. P.;
12. - art. 196 § 3 w zw. z art. 180 O.p. przez uznanie za dowód wyjaśnień podejrzanych A. G. i D. P. złożonych w postępowaniu karnym, tj. odebranych bez rygoru odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań;
13. - art. 86 ust. 1-2 ustawy o VAT przez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy Skarżąca posiadała faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające nabycie towarów;
14. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez oczywiście niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy faktury, faktury korygujące stwierdzają czynności, które zostały dokonane.
15. - art. 108 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy nie został wystawiony oryginał faktury VAT.
16. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie środka zaskarżenia, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie.
17. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Na wstępie rozważań Sąd podkreślił, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 181 oraz art. 191 i 192 O.p. Przede wszystkim zaakcentował, że przepisy regulujące postępowanie dowodowe ustanawiają otwarty katalog dowodów i zrównują ich moc dowodową, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ podatkowy, jak i protokoły zeznań uzyskanych w innym postępowaniu. WSA nie podzielił stanowiska skarżącej jakoby walor dowodu miała wyłącznie całość tych protokołów. Wniosku takiego nie da się bynajmniej zdaniem Sądu – jak czyni to skarżąca - wyprowadzić z treści art. 181 O.p., w którym to przepisie mowa jest o materiałach zgromadzonych w postępowaniu karnym zaś użytego w nim zwrotu "materiały" nie sposób uznać za ograniczenie co do rodzaju wykorzystywanych dowodów.

Mając to na względzie Sąd zaakcentował, że z przepisu tego nie wynikają żadne ograniczenia dotyczące wykorzystania w postępowaniu podatkowym wyciągów z protokołów. Zwłaszcza, gdy – jak w niniejszej sprawie – przedstawiono je w takiej formie, aby ujawnieniu podlegała jedynie treść mająca związek podmiotowy i przedmiotowy ze sprawą.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Stwierdził, że powoływane przez autora skargi okoliczności dotyczące nieujawnienia w postępowaniu przed organami oryginałów przedmiotowych faktur nie stanowią w świetle obowiązujących regulacji o skutecznym wycofaniu ich z obiegu prawnego, co w pełni, w ocenie Sądu, uprawniało organy do zastosowania przez organy ww. przepisu.

Sąd za prawidłowe uznał również stanowisko organu, że pomiędzy stronami wymienionymi w spornych fakturach jako sprzedawca i nabywca nie wystąpiły żadne transakcje gospodarcze. Odnotował, że kluczowe w tej sprawie okazały się wyjaśnienia złożone przez A. G. i D. P., którzy opisali proceder wystawiania "pustych faktur", za co otrzymywali korzyści i finansowe w postaci prowizji. Wynikało z nich również, że firmy G. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Funkcjonowały one jedynie w celu wystawiania pustych faktur. Wyjaśnienia A. G. i D. P. znajdują potwierdzenie w innych okolicznościach sprawy, takich chociażby jak fakt, że firmy G. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. nie zatrudniały żadnych pracowników a więc nie było więc osób, które mogłyby prowadzić działalność gospodarczą.

Nadto z akt sprawy wynika, że E. sp. z o.o. została wpisana do bazy firm nieistniejących. Na ocenę wiarygodności wyjaśnień A. G. i D. P. nie miała, zdaniem Sądu, też wpływu kwestia etapu, na jakim znajdowało się toczące przeciwko nim postępowanie karne gdyż organy podatkowe prowadząc postępowanie wymiarowe wobec określonego podatnika nie są bowiem zobowiązane oczekiwać na rozstrzygnięcie sprawy karnej osoby, która – jak wskazuje całokształt materiału dowodowego sprawy – wystawiała temuż podatnikowi fikcyjne faktury. Tym samym organy podatkowe mogły przyjąć jako dowód w sprawie materiały z postępowania karnego, które nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone.

Odnosząc się do konieczności ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań A. G. i D. P. WSA stwierdził, że było one zbędne w sytuacji, gdy sprawie dowiedziono, że pomiędzy skarżącą a G. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. rzeczywisty obrót nie miał miejsca.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 okt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "P.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, a w szczególności art. 121, 122, 124, 181, 191, 187 § 1 O.p. a w konsekwencji nie uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji pomimo iż nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w sprawie, przekroczono granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny dowodów, polegającej na pominięciu i nie odniesieniu się przez organy podatkowe obu instancji co do wyjaśnień D. P., które mogą być korzystne dla skarżącej oraz m. in. na dokonaniu oceny materiału dowodowego w sytuacji gdy był on niepełny a przede wszystkim ustalenie stanu faktycznego na podstawie wyciągów z protokołów przesłuchań oskarżonych A. G. i D. P., które to protokoły zostały w znacznym stopniu ograniczone przez prowadzącego postępowanie przygotowawcze prokuratora.
3. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
4. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
5. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania, tj. do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Ze względu na tak wyznaczone granice skargi kasacyjnej, poza zakresem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostawała ocena prawidłowości przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji oraz innych niewymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny, przystępując do oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania zauważa, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Powyższa uwaga ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie o tyle istotne, gdyż w skardze kasacyjnej podtrzymano (wiernie powtórzono) zarzuty zawarte najpierw w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, a następnie w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzuty te, a przede wszystkim zarzut naruszenia art. 181 i art. 192 O.p., opierały się na bezzasadnym – w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną – zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji wykorzystania, jako dowodów w sprawie, kopii z akt śledztwa o sygn. [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. w postaci między innymi wyciągów z protokołów przesłuchań A. G. i D. P. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że wyciągi z protokołów nie mogły stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż "skarżąca ani organy podatkowe, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie wiedzą, czy wyjaśnienia A. G. i D. P., utajnione przez prokuratora mają istotny wpływ na wynik sprawy, czy też nie" i że "nie można wykluczyć, że utajnione wyjaśnienia są korzystne dla skarżącej".

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tak postawionych i uzasadnionych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdza, że nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z przytoczonymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skoncentrowano się przede wszystkim na próbie podważenia przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 181 O.p., dopuszczającej możliwość wykorzystania jako dowodów w sprawie wyciągów z protokołów przesłuchań znajdujących się w aktach sprawy postępowania karnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom i wywodom skargi kasacyjnej, organy podatkowe obu instancji, jak też Sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania tego przepisu.

Art. 181 O.p. nie ustanawia zasady, że podstawą ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym muszą być wszystkie materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, podstawą takich ustaleń powinny być te materiały (protokoły lub ich części), które mają związek podmiotowy i przedmiotowy ze sprawą. Niewątpliwie użyte w przywołanym wyżej przepisie pojęcie "materiały" ma dużo szerszy zakres niż pojęcie "dokumenty" i nie wynikają z niego żadne ograniczenia dotyczące wykorzystania w postępowaniu podatkowym wyciągów z protokołów zeznań lub wyjaśnień w tej części, która ma związek podmiotowy i przedmiotowy ze sprawą podatkową.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższą ocenę. Sięganie do dowodów z innych postępowań nie może być przy tym rozumiane jako przejmowanie ich na grunt postępowania podatkowego w sposób bezkrytyczny. Ustalenia faktyczne, oparte na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, powinny być dokonane samodzielnie przez organ prowadzący postępowanie podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Jeżeli zatem organ podatkowy, poddając ocenie przedstawione mu materiały z innych postępowań, dojdzie do przekonania, że są one niepełne i wymagają uzupełnienia lub weryfikacji, to powinien podjąć działania mające na celu uzupełnienie materiału dowodowego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, poza wyrażoną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sugestią, że "nie można wierzyć prokuratorowi na słowo, że nieujawnione treści protokołów nie mają wpływu na wynik sprawy" oraz "skąd sąd ma wiedzę (...), że ujawnieniu podlegała jedynie treść mająca związek podmiotowy i przedmiotowy ze sprawą", pominięto rzeczywistą treść wyciągów z protokołów przesłuchań A. G. i D. P., w których szczegółowo i konsekwentnie przedstawili charakter swojej działalności polegającej na wystawianiu i wprowadzeniu do obrotu "pustych" faktur.

Wyciągi te były czytelne i pozwalały poznać zasady organizacji procederu wystawiania "pustych" faktur, w którym uczestniczyły także spółki wystawiające faktury na rzecz skarżącej spółki. Wynikało z nich w sposób jednoznaczny, że spółki [...] były tzw. "słupami", ich właściciele (lub jedyni wspólnicy) wprawdzie zarejestrowali te firmy w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jednak jej nie prowadzili, a pod ich szyldem działały inne osoby, które wystawiały "puste" faktury kosztowe, za co otrzymywały określone kwoty. W treści wystawianych faktur zawierano dane nieprawdziwe, a żadna z dostaw towarów wymienionych na tych dokumentach nie miała miejsca między podmiotami wymienionymi na tych fakturach. W nawiązaniu do akt podatkowych sprawy trzeba dodać, że wymienione wyżej spółki w rzeczywistości nigdy nie prowadziły żadnej legalnej i rzeczywistej działalności gospodarczej. Ich siedziby mieściły się nominalnie pod adresem widniejącym w Krajowym Rejestrze Sądowym, ale w rzeczywistości np. E. nie prowadziła działalności ani w W. przy ul. [...], ani w S. przy ul. [...].

Z kolei spółka K. nie funkcjonowała pod adresem wynikającym z KRS ([...]), a wynajmowany tam lokal opuściła w maju 2007r. Nie było więc możliwe przeprowadzenie żadnych czynności sprawdzających, kontrolnych czy dowodowych wobec tych spółek. Ta okoliczność – co zostało pominięte w skardze kasacyjnej – potwierdzała wiarygodność wyjaśnień A. G. i D. P., tj. że zajmowali się on wyłącznie drukowaniem i sprzedażą faktur. Potwierdzały to także wyjaśnienie złożone przez Szymona Sawickiego, "nominalnego" prezesa zarządu spółki E. w czasie, w którym wystawiono faktury na rzecz skarżącej spółki. Podał on w nich, że "spółka ta nie dysponowała żadnym towarem i nigdy nie prowadziła żadnego handlu" (np. zeznanie z dnia 26 czerwca 2012 r.). Do powyższego kontekstu faktycznego sprawy dodać trzeba, że także skarżąca spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, które mogłyby poddać w wątpliwość zaakceptowane przez sąd I instancji ustalenia faktyczne, przyjęte w zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe, tj. że wszystkie zakwestionowane faktury były "puste".

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na to, że nie mogą stanowić uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postaci uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) sugestie lub przypuszczenia, że przedstawiony do oceny materiał dowodowy jest niekompletny i zmanipulowany. Uzasadnienie takich zarzutów musi posiadać niezbędne informacje pozwalające ocenić, w jaki sposób doszło do naruszenia owych przepisów w konkretnych okolicznościach danej sprawy i czy mogło to mieć istotny wpływ na jej wynik. Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej wskazuje się – i to ogólnie i nieskutecznie – na wybrane fragmenty ustaleń stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego, i to na dodatek bez odniesienia się do całości zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut błędnej oceny przez Sąd pierwszej instancji zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Odnosząc się do przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były niekorzystne dla skarżącego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w istocie miało charakter polemiczny. W szczególności w skardze kasacyjnej pominięto przeważająca część argumentów przemawiających na niekorzyść skarżącej spółki, a tym samym argumenty te nie zostały zakwestionowane i pozostawały poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy rozpatrywaniu zatem kwestii, które zostały podniesione w skardze kasacyjnej, należało mieć na uwadze niepodważalną część stanowiska sądu I instancji.

1. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny jako nieuzasadnione ocenia także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca spółka nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11, Lex nr 1339553).

1. 5.4. W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono je i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez WSA zostały ocenione jako logiczne i spójne.
2. 6. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.