Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1010/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi Gminy M. (dalej: Gmina), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że Gmina wnioskiem z dnia 10 maja 2019 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania należności pobieranej od uczniów na pokrycie usługi transportowej w celu organizacji wycieczki szkolnej.
Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, ma status miasta na prawach powiatu. Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów. W celu realizacji powierzonych zadań wynikających z przepisów prawa, poza funkcjonującym Urzędem Miasta (będącym swoistą jednostką budżetową – obsługującą gminę), Miasto może tworzyć podległe mu jednostki organizacyjne samorządowe jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe. Jednostki te nie posiadają odrębnej od Miasta osobowości prawnej, a realizowane przez nie działania – w tym dostawa towarów i świadczenie usług oraz nabywanie towarów i usług do celów prowadzonej działalności – odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz Miasta (kierownicy powyższych jednostek organizacyjnych posiadają stosowne umocowanie od Prezydenta Miasta).
Niemniej jednak, pomimo centralizacji rozliczeń VAT, która powoduje, że z punktu widzenia VAT jedynym nabywcą towarów lub usług jest podatnik VAT – Miasto, poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu i faktury je dokumentujące wykazują, która konkretnie jednostka organizacyjna Miasta jest faktycznym odbiorcą lub wykonawcą danego świadczenia.
Jednostką budżetową Miasta jest Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy dla Dzieci. Jednostka ta posiada autobus, który służy głównie do realizacji zadań statutowych. Autobus ten wykorzystywany jest do transportu uczniów w ramach wycieczek, wyjazdów na konkursy, na zawody sportowe itp. Zgodnie z regulaminem Ośrodka uczniowie wyjeżdżający na wycieczki szkolne pokrywają koszty transportu, które regulowane są po powrocie na konto lub w kasie ośrodka. Jednostka w celu organizacji wycieczki często wynajmuje autobus i otrzymuje fakturę za usługę transportową z 8% stawką podatku VAT. Następnie należność za najem autobusu pobierana jest od uczniów jednostki.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy należność pobierana od uczniów na pokrycie usługi transportowej zakupionej w celu organizacji wycieczki szkolnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?.
W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego na gminę przepisami u.s.g. zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, w tym organizacja wycieczek szkolnych edukacyjnych, nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Na poparcie przedstawionej tezy przywołała wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. o sygn. akt: I FSK 1271/15 i I FSK 1317/15 i wskazała, że organizowanie przez publiczne placówki oświatowe różnych form turystyki i krajoznawstwa dla swoich uczniów, w ramach programu edukacyjnego, jest aktywnością ściśle związaną z edukacją publiczną, która bardzo często nie tylko może, ale wręcz musi być realizowana poza terenem placówki oświatowej, jeśli ma spełniać należycie postawione jej cele i nadążać za stale rosnącymi oczekiwaniami społecznymi stawianymi publicznej oświacie.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 czerwca 2019 r. stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że należność pobierana od uczniów na pokrycie usługi transportowej zakupionej w celu organizacji wycieczki szkolnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględniając skargę, wskazał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Gmina nie działa jak przedsiębiorca, bowiem jako podmiot prawa publicznego realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, które określają sposób oraz zakres ich wykonywania i które nie mają charakteru działalności gospodarczej, tym samym nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji, dlatego stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") Gmina nie będzie w tym zakresie podatnikiem podatku VAT.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku organ podatkowy w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a..) zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:
- - art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. w zw. z art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006 roku L nr 347, s. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonywanie opisanych we wniosku czynności przez Skarżącą nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów, a tym samym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Podczas, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż świadczy odpłatne usługi w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a ponadto istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a świadczonymi przez Skarżąca usługami. Tym samym należność pobierana od uczniów na pokrycie usługi transportowej zakupionej w celu organizacji wycieczki szkolnej będzie podlegać opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
- - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnie i uznanie, że Gmina pobierając opłaty na pokrycie kosztów usługi transportowej w celu organizacji wycieczki szkolnej nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania objęta jest regulacją przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.. Podczas, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina pobierając opłaty na pokrycie kosztów usługi transportowej w celu organizacji wycieczki szkolnej działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.
Organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
Zawisły przed NSA spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca Gmina M. w zakresie działań polegających na pobieraniu należności od uczniów na pokrycie usługi transportowej zakupionej w celu organizacji wycieczki szkolnej działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czy też w zakresie tych czynności i pobierania za nie opłat działa jako organ władzy publicznej, co oznacza wyłączenie z kręgu podatników VAT w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ?
Dyrektor KIS uznał tego rodzaju świadczenia za opodatkowane VAT z uwagi na spełnienie warunków do uznania takiej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. U podstaw prezentowanego stanowiska legło przekonanie, że Gmina świadcząc przedmiotowe usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), co skutkuje uznaniem Gminy za podatnika w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u.. i w konsekwencji opodatkowaniem VAT odpłatnej dostawy usług. Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że opisane we wniosku o interpretację działania Gminy pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż Gmina realizuje sporne czynności i pobiera z tego tytułu opłaty jako organ władzy publicznej w związku i w ramach realizacji zadań własnych, co wyklucza ją z kręgu podatników VAT w myśl powołanego wyżej przepisu.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym jako prawidłowy ocenia kierunek wykładni przyjęty w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie przywołał przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 (opubl. CBOSA), który rozważając wpływ charakteru pobieranych różnych opłat (należności) związanych z edukacją na posiadanie przez gminę statusu podatnika VAT, a w konsekwencji wyłączenie gminy z obowiązku płacenia podatku VAT przy realizacji niektórych zadań w zakresie edukacji, doszedł do przekonania, że gmina organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego na gminę przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna: stołówki szkolne, wypoczynek dzieci i młodzieży, uczestnictwo dzieci młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwo dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej, nie jest takim podatnikiem stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.
Z kolei w wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 920/18 wskazano, że zagadnienie opodatkowania świadczonych w gminnych placówkach oświatowych (m.in. w szkołach) różnego rodzaju usług było już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Dotychczas najczęściej rozważaną kwestią w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym względzie było ewentualne opodatkowanie usług z zakresu wyżywienia dzieci szkolnych i przedszkolnych (w tym sprzedaż obiadów w szkolnej stołówce), a także usług opieki/wychowania przedszkolnego w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, ale Sąd ten wypowiadał się też co do uznania gminy za podatnika VAT w zakresie odpłatnego wydawania duplikatów określonych dokumentów (np. świadectwa, dyplomu, legitymacji), czy zakwaterowania uczniów w bursie. Oprócz przywołanych przez sąd pierwszej instancji wyroków (w tym przede wszystkim wyroku wydanego w sprawie I FSK 1271/15) warto w tym zakresie wskazać np. na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 lipca 2020 r., I FSK 262/18 i I FSK 614/18; 23 czerwca 2020 r., I FSK 1821/17; 4 marca 2020 r., I FSK 1668/18; 24 października 2019 r., I FSK 1248/17; 10 października 2019 r., I FSK 1183/17 i I FSK 1298/17; 18 lipca 2019 r., I FSK 1546/17; 7 września 2018 r., I FSK 988/16.
Analiza tego orzecznictwa wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny wypracował kryteria istotne dla przesądzenia, czy działania podejmowane przez gminne placówki oświatowe mogą być uznane za świadczące o statusie gminy jako podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., czy też o wyłączeniu takiej jednostki samorządu terytorialnego z opodatkowania w tym względzie na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowaną w orzecznictwie argumentację przemawiającą za wyłączeniem Gminy w zakresie spornych czynności spod opodatkowania VAT. W przywołanych wyrokach zasadnie zwracano uwagę, że decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy będącej organem władzy publicznej jest treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u.. Zgodnie z brzmieniem przywołanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.
Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy 2006/112/WE). Z przywołanych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:
- 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;
- 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., wyd. XIV, WKP 2020 – zob. Lex uwagi zawarte w pkt 53 komentarza do art. 15 ustawy o VAT).
W wyroku z dnia 27 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 262/18 (opubl. CBOSA) słusznie wskazano, że wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W postanowieniu TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie [...], C-72/13, stwierdzono, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (EU:C:2014:197).
Z kolei w wyroku z 12 maja 2016 r., w sprawie [...], C-520/14, TSUE przesądził, że jednostka samorządu terytorialnego świadcząca usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik (EU:C:2016:334). Podobnie TSUE ocenił czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z 4 maja 2017 r. w sprawie [...], C-699/15, EU:C:2017:344).
W świetle prowspólnotowej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u.. przyjąć zatem należy, że nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji).
W kontekście powyższych spostrzeżeń za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane na s. 17-20 zaskarżonego wyroku.
Odnotować również warto, że z uzasadnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że skarżący co do zasady nie kwestionuje stanowiska, że organizowanie wycieczek szkolnych różnych typów jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach edukacji publicznej, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zadanie to może być finansowane zarówno ze środków budżetowych jak i środków pozabudżetowych. Odpłatność za tego rodzaju przedsięwzięcia jest w istocie formą dofinasowania organu na potrzeby prawidłowego realizowania zadań w zakresie edukacji. W istocie rzeczy taka należność jest zwrotem części kosztów zadania edukacyjnego, co oznacza pozyskiwane od uczniów należności za transport, nie stanowi ekwiwalentnej wartości otrzymywanego przez nich świadczenia.
W konsekwencji, tej sfery działalności Skarżącej, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną, nie można lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u... Nie można też, jak czyni to organ, traktować Skarżącej analogicznie do innych podmiotów obrotu cywilnego, skoro działa ona w zupełnie innych warunkach, w których nie działają zasady wolnego rynku. Trudno bowiem sobie wyobrazić podmiot działający w oparciu o te zasady, który pobierałby za swoje świadczenie jedynie część wynagrodzenia, nie odzwierciedlającą (nieekwiwalentną) wartości danej usługi (świadczenia). Taka zaś sytuacja ma miejsce w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu tego świadczenia, bowiem uczniowie pokrywają jedynie jego część, skoro mowa o zwrocie należności za usługę transportową zakupioną w celu organizacji wycieczki szkolnej, a nie o pokryciu rzeczywistej wartości wycieczki.
Odnosząc się końcowo do argumentacji skarżącego dotyczącej cywilnoprawnego charakteru pobierania należności od uczniów na pokrycie usługi transportowej należy stwierdzić, że również w tym zakresie Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że należności pobierane w związku z realizacją zadań edukacyjnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych, albowiem nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Skarżącą w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. Zatem należności te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.
W konsekwencji obydwa zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało za pozbawione podstaw.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a.