Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 608/09

Uzasadnienie

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 881/08, oddalający skargę V. [...] S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 maja 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.
2. 2. Sąd I instancji przypomniał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w V. [...] S.A. we W. ustalono, że Spółka zawyżyła wykazaną w deklaracji VAT - 7 za grudzień 2006 r. różnicę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę 957 302 zł. Na powyższą kwotę zawyżenia wpłynęło:
3. - refakturowanie przez podatnika na rzecz leasingobiorców kosztów ubezpieczenia własnych środków trwałych z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, skutkujące zaniżeniem podatku należnego o 899 147 zł,
4. - wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów podatku od środków transportowych, którymi obciążano leasingobiorców, skutkujące zaniżeniem podatku należnego o 20 915 zł,
5. - błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy tomografu komputerowego, skutkujące zaniżeniem podatku należnego o 37 240 zł.

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2006 r. w wysokości 6 326 034zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w okres w wysokości 276 019 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka zawierała umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu, a następnie obciążała kontrahentów poniesionymi kosztami ubezpieczenia, przy czym kwota ubezpieczenia nie stanowiła elementu opłaty leasingowej. W przypadku jednorazowego pokrycia kosztów ubezpieczenia przez leasingobiorcę, Spółka wystawiała fakturę VAT, wykazując refakturowane koszty ubezpieczenia jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w przypadku pokrycia kosztów ubezpieczenia przez leasingobiorcę w ratach, Spółka w wystawianej fakturze obok refakturowanych kosztów ubezpieczenia zwolnionych z opodatkowania wykazywała również koszty obsługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 22 %.

W ocenie organu kontroli skarbowej analiza zawartych przez Spółkę umów leasingu pozwala na stwierdzenie, że kwota ubezpieczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem poszczególnych umów, stanowiąc integralną część świadczonych przez Spółkę usług i dostaw. Pokrycie przez leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia jest niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu. Kwota ubezpieczenia zawsze jest należnością leasingodawcy z umowy leasingowej, a więc należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Tym samym stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, według tej samej stawki, co usługa podstawowa.

Również zwracane przez leasingobiorcę koszty podatku od środków transportowych, pomimo wyłączenia ich z czynszu leasingowego, stanowią należności z tytułu umowy leasingowej. Należności te należało włączyć do podstawy opodatkowania, dokumentując dokonany obrót fakturami VAT, jako podstawowymi dowodami sprzedaży.

1. 3. W odwołaniu od decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając:
2. - błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że Spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu,
3. - niezastosowanie art. 6(4) IV Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), dalej VI Dyrektywa,
4. - art. 2, art. 7, art. 8 Konstytucji RP przez wydanie przez organ kontroli skarbowej, a więc organ władzy publicznej, decyzji w oparciu o art. 11(A)(2) VI Dyrektywy pomimo, że przepis ten nie został implementowany do ustawy o VAT, a więc nie może być stosowany przez organ bezpośrednio.

Spółka wskazała, że skoro ustawodawca nie dokonał implementacji art. 11(A)(2) VI Dyrektywy, a przepisy ustawy o VAT nie nakazują uwzględniać w podstawie opodatkowania takich kosztów, jak np. koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, to podatnik nie może z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji. W przypadku Spółki spełnione są również przesłanki określone w art. 6(4) VI Dyrektywy. Spółka działa bowiem we własnym imieniu, ale na rachunek innej osoby - leasingobiorcy. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała uchwałę 7 sędziów Sądu Najwyższego z 15 października 1998 r., z której wynika, że możliwe jest refakturowanie usług ubezpieczenia towarzyszących leasingowi, a także wskazała, że postępowała zgodnie z otrzymaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[...] informacją, co do sposobu opodatkowania usług ubezpieczenia.

4. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2006 r. w wysokości 6 328 745 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w okres w wysokości 275 205 zł. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu kontroli skarbowej, co do zasadności włączenia do podstawy opodatkowania kosztów ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu, korygując jednocześnie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z uwagi na błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umów leasingu.

W ocenie organu odwoławczego, całość świadczenia należnego od nabywcy, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje zarówno umówiony czynsz, jak i koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu, niezależnie od tego czy koszty ubezpieczenia są składnikiem czynszu, czy też dodatkowym obciążeniem korzystającego. Refakturowaniu kosztów ubezpieczenia nie towarzyszy świadczenie w zakresie ubezpieczenia, realizowane przez Spółkę z pomocą podwykonawcy na rzecz nabywcy. Koszty ubezpieczenia są ściśle związane z czynnością podlegającą opodatkowaniu, jaką jest usługa leasingu. Stanowią element cenotwórczy i jako opłata należna od korzystającego z tytułu wykonania umowy stanowią obrót.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że refakturowanie usług nie jest prawidłowe, w przypadku gdy ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest nabywane we własnym imieniu i na własną rzecz. Spółka ubezpiecza towary we własnym imieniu i na własny rachunek, a ubezpieczenie dokonywane jest głównie dla zabezpieczenia interesu Spółki, która uzyskuje kwoty wynikające z odpowiedzialności ubezpieczyciela. Nie zasługuje na uwzględnienie sugestia Spółki, że umowa ubezpieczenia zawierana jest na rzecz korzystającego. Ubezpieczenie chroni korzystającego tylko w takim zakresie, w jakim strony postanowiły w umowie leasingu. W sytuacji Spółki nie mamy do czynienia z odrębną usługą wykonywaną we własnym imieniu, lecz na rachunek klienta, o której mowa w art. 6(4) VI Dyrektywy. W rozpatrywanej sprawie usługi ubezpieczenia są usługami pomocniczymi w stosunku do usługi zasadniczej - usługi leasingu. Jeżeli Spółka nabyła usługi ubezpieczeniowe w celu wykonania usługi leasingu, to wówczas ich koszty należy traktować jako element składowy usługi finalnej i zastosować stawkę podatku właściwą dla danej czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał również orzecznictwo ETS i SN, prezentujące odmienne stanowisko niż wyrażone w uchwale SN z 15 października 1998 r.

Wyjaśnił również, że informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[...] jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa i nie jest wiążąca ani dla podatnika ani dla organu podatkowego.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

1. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając:
2. - błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że Spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu,
3. - uchybienie art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP przez stosowanie art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy pomimo braku jego implementacji do u.p.t.u.,
4. - niezastosowanie art. 6(4) VI Dyrektywy pomimo takiego obowiązku, gdyż ustawodawca krajowy nie zaimplementował tego przepisu do ustawy.
5. 6. Uzasadniając naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT Spółka wskazała na specyfikę przedmiotu umowy leasingu, argumentując że pozycję korzystającego w stosunku do przedmiotu leasingu określa się zwykle jako tzw. własność ekonomiczną, ponieważ korzystający wykonuje de facto i de iure praktycznie wszystkie uprawnienia właścicielskie względem przedmiotu leasingu. Spółka wskazała, że w świetle art. 709 (5) k.c. ryzyko utraty lub uszkodzenia rzeczy obciąża przede wszystkim korzystającego. Utrata lub uszkodzenie przedmiotu leasingu i związane z tym wygaśnięcie lub rozwiązanie umowy leasingu obliguje zawsze korzystającego do zwrotu poczynionych wcześniej przez finansującego nakładów związanych z zakupem i oddaniem przedmiotu leasingu do używania. Spółka wyjaśniła, że beneficjentem usługi ubezpieczenia w stosunku do przedmiotu leasingu jest przede wszystkim odbiorca finalny wynikającej stąd ochrony majątkowej, tj. korzystający. W sytuacji, gdy wypłata odszkodowania ma miejsce w okresie umowy, w którym nastąpiła już spłata kapitału w całości lub znacznej części, gros kwoty uzyskanej od ubezpieczyciela przekazywany jest korzystającemu. To on jest beneficjentem umowy ubezpieczenia, mimo że kwota odszkodowania wypłacana jest przez zakład ubezpieczeń do rąk Spółki. Nie są trafne uwagi organu odnośnie pomocniczego charakteru usług ubezpieczenia w stosunku do usługi leasingu. Są to dwa, całkowicie rozdzielne stosunki prawne, o żadnym zaś z nich nie można powiedzieć, że pełni jakąkolwiek funkcję pomocniczą, uzupełniającą lub dodatkową względem drugiej umowy. Ubezpieczenie nie jest elementem usługi leasingu.
6. 7. W odniesieniu do nieprawidłowej implementacji art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy Spółka zarzuciła, że polskie przepisy ustawy nie nakazują uwzględniania w podstawie opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług kosztów takich jak np. koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia. Usługa ubezpieczenia jest odrębna od leasingu, a tym samym dla każdej ze świadczonych usług Spółka jest zobowiązana określić obrót.
7. 8. Zarzucając naruszenie art. 6(4) VI Dyrektywy Spółka wyjaśniła, że zawierała umowy ubezpieczenia na rzecz i w interesie korzystającego, ze wskazaniem korzystającego w umowie jako osoby będącej użytkownikiem ubezpieczonego przedmiotu. Zawieranie umów przez finansującego zapewniało korzystającym ochronę ubezpieczeniową na konkurencyjnych warunkach z możliwością uzyskania preferencyjnej wysokości składki. Skoro beneficjentem usługi ubezpieczenia jest korzystający, to w tej sytuacji niezasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby nie było możliwe skorzystanie z regulacji art. 6(4) VI Dyrektywy.
8. 9. Spółka na poparcie swojego stanowiska zwróciła uwagę na wagę uchwały SN z 15 października 1998 r., która wskazuje na możliwość refakturowania usług ubezpieczenia towarzyszących leasingowi. Spółka nie może również ponosić negatywnych konsekwencji, ponieważ zastosowała się do informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[...].
9. 10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

11. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem odpowiednik art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy. Stosownie do art. 11(A)(1)(a), postawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis Dyrektywy posługuje się pojęciem wynagrodzenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

12. Jak stanowi art. 11(A)(2)(a) VI Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie natomiast z art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania.

13. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 11(A)(2) VI Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu I instancji ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 11(A)(1). W konsekwencji zapis art. 11(A)(2), uściślający pojęcie podstawy opodatkowania z art. 11(A)(1) winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

14. Sformułowanie "kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

W ocenie Sądu I instancji, kwota należna z tytułu usługi leasingu obejmuje również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, którymi skarżąca Spółka jako finansujący obciąża korzystającego z tego przedmiotu.

W konsekwencji Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną interpretację oraz naruszenia art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP przez stosowanie art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy pomimo braku jego implementacji do ustawy o podatku od towarów i usług.

15. Sąd rozważając kwestię tzw. świadczeń złożonych, uznał, że aktualność zachowuje pogląd wyrażony w wyroku SN z dnia 21 maja 2002 r. (III RN 66/01, Mon. Pod. z 2002r., nr 12, s. 33, LEX nr 55863), w którym stwierdzono: "Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT".

Powołał również orzecznictwo ETS w przedmiocie świadczeń złożonych (sprawa C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, sprawa C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket).

16. W przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną usługą, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. Ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Nie są to odrębne usługi, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi leasingu świadczenie usługi ubezpieczenia przez leasingodawcę utraciłoby swój sens.

W ocenie Sądu, w przypadku gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

17. Powyższej oceny nie zmieniły argumenty strony odnośnie rodzaju zawieranej umowy ubezpieczenia - na rzecz i w interesie korzystającego, obowiązku rozliczenia należności z tytułu zakończonej umowy leasingu z uwzględnieniem odszkodowania wypłaconego przez ubezpieczyciela oraz ochrony ubezpieczeniowej wyłącznie tych rodzajów ryzyka, które dotyczą korzystającego.

18. Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut strony odnośnie nieuwzględnienia uchwały SN z 15 października 1998 r., dopuszczającej możliwość refakturowania kosztów ubezpieczenia przez leasingodawcę, bowiem uchwała ta została wydana pod rządami nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przed przystąpieniem Rzeczypospolitej RP do Unii Europejskiej. Po przystąpieniu Polski do Wspólnoty zmieniło się rozumienie pojęcia usługi z uwagi na obowiązek stosowania proeuropejskiej wykładni prawa wewnętrznego oraz w świetle stosownego orzecznictwa ETS. Z powyższych względów strona skarżąca nie może skutecznie powoływać się także na informację udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[...] w dniu 2 lipca 1999r.

Skarga kasacyjna.

1. 19. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. 20. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
3. 1) naruszenie prawa materialnego:
4. - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu,
5. - art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sprawie na skutek oparcia rozstrzygnięcia na wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem treści art. 11(A) (2)(b) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, który nie został implementowany do polskiego systemu prawa;
6. - art. 6 (4) VI Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sprawie, a w konsekwencji uznanie, że usługa ubezpieczenia stanowi element usługi leasingu i powinna być opodatkowana według stawki jaką jest opodatkowana usługa leasingu;
7. - art. 2 i 81 Traktatu z 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. brak zastosowania w sprawie skutkujący przyjęciem odmiennych zasad opodatkowania VAT świadczenia jednakowych usług ubezpieczenia w zależności od charakteru podmiotu świadczącego usługę;
8. 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
9. - art. 141 § 4 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej jako P.p.s.a., poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez Sąd i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania,
10. - art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), dalej jako P.u.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a w wyniku tego utrzymanie w mocy orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej, które usankcjonowało działanie organu kontroli skarbowej podjęte z naruszeniem prawa tj. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez stosowanie przepisów art. 11(A)2(b) VI Dyrektywy oraz art. 6(4) VI Dyrektywy;
11. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1, art. 1 § 2 P.u.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z zasadami prowadzenia postępowania wyjaśniającego ustalenie okoliczności faktycznych.
12. 21. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor szczegółowo uzasadnił wszystkie z wymienionych powyżej zarzutów. Szczególnie zaakcentował, że usługa ubezpieczenia jest świadczeniem odrębnym od usługi leasingu. Usługa ubezpieczenia nie jest elementem niezbędnym do wykonania usługi leasingu, ponadto wykonanie przez świadczącego usługi leasingu i ubezpieczenia nie stanowi żadnego nowego, jednorodnego i kompleksowego świadczenia. Możliwe jest wykonanie usługi leasingu bez świadczenia usługi ubezpieczenia. Na gruncie przepisów ustawy o VAT przedmiot leasingu, w sensie ogólnym, w ogóle nie musi być ubezpieczony, aby usługa mogła być wykonana. Na poparcie powyższych twierdzeń autor skargi kasacyjnej przywołał orzecznictwo ETS, w tym powołane w zaskarżonym wyroku, wywodząc z nich jednak odmienne wnioski.

Pełnomocnik Spółki zwrócił również uwagę na konsekwencje braku implementacji do krajowej ustawy przepisu art. 11(A)2(b) VI Dyrektywy. Stwierdził, że nie da się zastąpić braku implementacji przepisu VI Dyrektywy, która Polska miała obowiązek implementować, domniemaniem istnienia zamiaru i dobrych intencji. Dyrektywa nie zawiera wskazówek interpretacyjnych, stąd nie można stosować wprost powołanego powyżej przepisu VI Dyrektywy.

22. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

23. W piśmie procesowym z dnia 10 marca 2010 r. pełnomocnik Spółki dodał, że zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w wyroku ETS z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property), który zapadł już po złożeniu skargi kasacyjnej.

Wydając wyrok ETS wskazał przede wszystkim, że "każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Sernice (...)". Z drugiej strony ETS podkreślił, że "w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne." Taka sytuacja, zdaniem ETS ma miejsce na przykład, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem treści art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy, Skarżący zwraca także uwagę na propozycje zmian do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [dalej: Dyrektywa 112] (tj. dyrektywy, która zastąpiła m.in. VI Dyrektywę) wniesione przez Komisję Wspólnot Europejskich.

Jedną z nich jest wprowadzenie zapisu, z którego będzie wynikać, że transakcja zawiera w sobie określony osobno element ubezpieczenia, ubezpieczenie to jest traktowane jako oddzielna usługa zwolniona (z VAT). Zapis wyjaśni pojawiające się obecnie wątpliwości organów podatkowych i sądów krajów UE, iż usługa ubezpieczenia towarzysząca innej usłudze (np. usłudze leasingu) stanowi odrębną usługę, która jest zwolniona z VAT bez względu na to czy jest usługą samodzielną, czy też wchodzi w skład usługi kompleksowej. Przy czym proponowana zmiana nie wprowadzi, nowej reguły, a jedynie wyjaśni pojawiające się rozbieżności interpretacyjne.

24. W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe, Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 22 marca 2010 r. przedstawił własne stanowisko. Powołał się m.in. na wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 719/09 uznający opłaty z tytułu kredytu z K[...] należne spółdzielni od jej członka po ustanowieniu na jego rzecz tego prawa, uiszczone w ramach należności czynszowych (eksploatacyjnych) za element opłaty (czynszowej) dokonywanej z tytułu używania przydzielonego mu lokalu, objęte obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

25. Stosownie do treści art. 187 § 1 P.p.s.a. jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Podstawowym celem cytowanego uregulowania prawnego jest wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Oznacza to, że pytanie prawne jest w istocie wnioskiem o zastosowanie odpowiednich technik interpretacyjnych w celu odczytania realnej treści przepisu prawnego, które budzi poważne wątpliwości. Z punktu widzenia językowego sam termin "poważne" oznacza wątpliwości mające zasadnicze znaczenie, ważne, niebagatelne znaczenie. O występowaniu w sprawie wątpliwości prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie rodzi trudności, przede wszystkim z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych, a ponadto tak poważne, że bez ich wyjaśnienia nie byłoby możliwe rozstrzygniecie sprawy (A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 100-101).

26. W rozpatrywanej sprawie zarzut skargi kasacyjnej został oparty na naruszeniu przepisów prawa materialnego i procesowego. Jednak jak wynika z uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ich istota dotyczy oceny zebranego materiału dowodowego i stwierdzenia, czy w stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.

Analiza zarzutów skargi uprawnia do sprecyzowania kwestii spornej, którą stanowi zasadność włączenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu umowy leasingu również kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w sytuacji gdy umowa ubezpieczenia zawierana jest przez leasingodawcę, który następnie obciąża tymi kosztami korzystającego z przedmiotu leasingu.

1. 27. Dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia koniecznym jest zbadanie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, a w szczególności do ustalenia czy naruszono art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu, która uwzględniała treść art. 11(A) (2)(b) VI Dyrektywy pomimo, że nie został on implementowany do polskiego systemu prawa.
2. 28. W orzecznictwie sądów administracyjnych występują w tym zakresie dwa odmienne poglądy.
3. 29. Pierwszy z nich zakłada, że w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, składającą się z usługi leasingu oraz ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania, obok wartości leasingu należy włączyć również koszty ubezpieczenia i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej, czyli usługi leasingu. Takie stanowisko zawarte zostało w zaskarżonym wyroku, oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1022/09, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2010 r., I SA/Wr 1637/09 (dostępne w bazie internetowej NSA).

W powołanych powyżej orzeczeniach Sąd stwierdził, że ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustaleniu podstawy opodatkowania, tak jak uczynił to ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należy uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1022/09, Sad wskazał, że wykładnia art. 29 ust. 1 (...) z uwzględnieniem unormowań Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio VI Dyrektywy – przyp. Sądu), jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu. Sformułowanie – "koszty ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę" zawarte w art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE oznacza, że do podstawy opodatkowania winny być wliczone także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

W wyroku tym Sąd opowiedział się za traktowaniem usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu jako jednej kompleksowej usługi. Uznał, powołując się na orzecznictwo ETS (sprawa C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, sprawa C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket), a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., sygn. RN 66/01 (publ. Mon. Pod. z 2002 r., nr 12, s. 33), że z uwagi na to, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, do podstawy opodatkowania, obok wartości leasingu należy włączyć również koszty ubezpieczenia i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej, czyli usługi leasingu.

Sąd stwierdził, że przepis art. 7091 kodeksu cywilnego nie uzależnia powstania stosunku zobowiązaniowego w przypadku umowy leasingu od zawarcia umowy ubezpieczenia. Zdaniem Sądu jednakże określenia świadczenia jako pomocniczego w stosunku do świadczenia zasadniczego oznacza, iż ma pomóc w wykonaniu świadczenia zasadniczego, natomiast nie jest konieczne aby stanowiło ono warunek wykonania świadczenia zasadniczego.(...) Również należy mieć na uwadze, iż w zakresie ubezpieczenia pojazdów od odpowiedzialności cywilnej jest ono obowiązkowe i w tym zakresie warunkuje prawidłowe korzystanie z przedmiotu leasingu.

Ponadto umowa ubezpieczenia służy do właściwego wykorzystania przedmiotu leasingu, a także do zabezpieczenia zarówno finansującego jak i korzystającego przed szkodami mogącymi powstać w trakcie umowy leasingu. (...) Pomimo, iż leasing i ubezpieczenie stanowią odrębne stosunki zobowiązaniowe to ubezpieczenie jest ściśle związane z leasingiem służy zapewnieniu prawidłowego wykonania umowy leasingu. Natomiast świadczenie usługi ubezpieczenia bez usługi podstawowej – leasingu nie miałoby racji bytu. Zdaniem Sądu (...) usługa ubezpieczenie leasingu nie stanowi dla korzystającego celu samego w sobie, a służy do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W związku z tym usługi te należy traktować jako elementy pewnej całości, stanowiące jedno świadczenie, w którym usługa leasingu ma charakter usługi zasadniczej, a ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest usługą pomocniczą.

30. Według drugiego z prezentowanych w orzecznictwie poglądów, należność za usługę ubezpieczeniową nie może być wliczona do podstawy opodatkowania usługi leasingu, gdyż stanowi ona usługę odrębną od ubezpieczenia. Takie stanowisko zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1888/09 (dostępny w bazie internetowej NSA). W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że usługi ubezpieczeniowe i usługi leasingowe przedmiotów leasingu nie mogą być uznane za świadczenia, które według obiektywnych kryteriów mogą być uznane za jedno świadczenie. Według obiektywnych kryteriów usług tych nie można odbierać jako jednego świadczenia. Przesądza o tym okoliczność, że usługa ubezpieczenia świadczona jest przez profesjonalny podmiot, odrębny od leasingodawcę i korzystającego. Zatem nie jest to usług wykonywana przez leasingodawcę, który jedynie negocjuje warunki zakupu usługi ubezpieczeniowej i nabywa ją od ubezpieczyciela. Nie zmienia to faktu, że lesingodawca nadal nie jest podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia, gdyż podmiotem tym jest ubezpieczyciel. Usługa ubezpieczenia nie może być uznana za świadczenie służące wyłącznie możliwości skorzystania z usługi leasingu. (...) Zdaniem Sądu możliwe jest zawarcie umowy bez obowiązku poniesienia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę. Z treści art. 7091 k.c. nie da wywieść się wniosku, że obowiązek ubezpieczenia stanowi element niezbędny umowy leasingu.(...) Mając na uwadze wskazane regulacje prawne dotyczące umowy leasingu oraz rozkład korzyści wynikających z ubezpieczenia przedmiotu leasingu, należało zdaniem Sądu uznać, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest świadczeniem na tyle odrębnym od samego leasingu, że może być uznane za cel sam w sobie zarówno dla leasingobiorcy jak i leasingodawcę.

Ponadto Sąd odniósł się do problemu należytej implementacji do ustawodawstwa krajowego przepisów dyrektyw. Sąd w cytowanym wyroku stwierdził, że przepis art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy) nie został implementowany do polskiego systemu prawa Dyrektywy 2006/112/WE. Dokonywanie w oparciu o ten przepis prowspónotowej wykładni przepisów art. 29 ustawy o VAT w szczególności art. 29 ust. 1 nie może prowadzić do stwierdzenia, że w rozpoznawanym stanie faktycznym cena usługi ubezpieczeniowej powinna zwiększać podstawę opodatkowania usługi leasingowej. Tego rodzaju wykładnia jest niedopuszczalna z uwagi na to, że w rozważanym zakresie przepisy art. 29 ustawy o VAT mają jasne i jednoznaczne znaczenie, z którego wynika, że nie nakazują one wliczać usług ubezpieczeniowych do podstawy opodatkowania towarów i usług sprzedawanych lub świadczonych przez podatnika, z którymi usługi te są związane.

Sąd powołał stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 6/08, zgodnie z którym gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy.

31. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że w przedmiotowym zakresie, jednak w stanie prawnym obowiązującym na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wypowiadał się Sąd Najwyższy. W uchwale z dnia 15 października 1998 r., sygn. III ZP 8/98, publ. OSNP 1999/10/324, Sąd Najwyższy stwierdził, że: w umowie leasingu, której przedmiotem jest oddanie do korzystania samochodu, dopuszczalne jest ustalenie, że kwota ubezpieczenia samochodu nie będzie stanowiła elementu opłaty leasingowej, oraz że leasingodawca będzie refakturował tę kwotę na leasingobiorcę z uwzględnieniem tej samej stawki podatku od towarów i usług (VAT), która była określona na fakturze wystawionej na ubezpieczyciela. Ustalenia te są skuteczne także w zakresie obliczania i odprowadzania podatku VAT przez leasingodawcę.

Podkreślenia wymaga jednak, że uchwała powyższa, zapadła przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, oraz na gruncie nieobowiązujących już przepisów ustawy z 1993 r. Nie mogła zatem uwzględniać dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

32. Zaprezentowane dwie wykluczające się wykładnie przepisów prawa wskazują na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości i konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA następującej streści:

"czy w świetle art. 29 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu?"

33. Skierowane do rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA ma istotne znaczenie przy rozpoznawaniu zarzutów skargi kasacyjnej i w świetle art. 187 § 1 P.p.s.a. jest w pełni uzasadnione.