Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 481/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2006 r.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 26 marca 2009 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w wysokości 36.066,00 zł i maj 2006 r. w kwocie 64.145,00 zł.
Dnia 27 lipca 2006 r. skarżący oraz Spółka z o.o. "A." (sprzedający) zawarli z J. sp. z o.o. (kupujący) warunkową umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu o pow. 1 ha 8325 m2 położonej w B., przy ul. A. W dniu 25 sierpnia 2006 r. strony zawarły ostateczną umowę przeniesienia przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego. Cena przedmiotu umowy została ustalona na łączną kwotę 4.974.187,50 zł, z tego Spółka "A." otrzymała kwotę brutto 2.733.562,50 zł (z podatkiem VAT), zaś skarżący kwotę 2.240.625 zł. W umowie skarżący oświadczył, że z tytułu tej sprzedaży nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 28 września 2006 r. strony transakcji dokonały zmiany umowy w ten sposób, że skarżący oświadczył, że z tytułu sprzedaży przysługującego mu udziału w ½ części prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu o pow. 1 ha 8325 m2 jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.
W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r. wykazał podatek należny w wysokości 492.938,00 zł, podatek naliczony do odliczenia 288.525,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe 204.413 zł. Organ I instancji ustalił, że "J." Sp. z o.o. dokonała zapłaty ustalonej ceny 2.733.562,50 zł.
Organ ustalił także, że udział w ½ części prawa użytkowania wieczystego gruntu o pow. 63.356 m2 w B., przy ul. A., skarżący nabył 22 stycznia 1999 r. od Spółki z o.o. "A." z siedzibą w B. za cenę 425.000,00 zł. W chwili nabycia, nieruchomość ta była objęta decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z 6 stycznia 1999 r. Następnie 26 lutego 1999 r. skarżący zawarł ze Spółką z o.o. "S." z siedzibą w W. przedwstępną warunkową umowę sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jednak do zawarcia umowy sprzedaży na rzecz tej Spółki wówczas nie doszło.
Organ I instancji przyjął, że skarżący dokonał czynności dostawy towaru, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT. Organ uznał, że sprzedaż ta spełnia przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, gdyż podatnik nabył udział w prawie wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości w celu jego dalszej odsprzedaży. O takim zamiarze świadczy między innymi wcześniejsza umowa, zawarta w 1999 r. ze Spółką "S.", w której podatnik zobowiązał się do sprzedaży tego prawa oraz do uzyskania pozwoleń budowlanych.
Zgodnie zaś z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania. Dlatego też organ I instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy w sprawie powstał z chwilą otrzymania przez skarżącego zadatku, tj. kwoty 200.000 zł w dniu 28 kwietnia 2006 r. (przelew bankowy na konto) i kwoty 355.711,90 zł w dniu 29 maja 2009 r. i za te miesiące w wydanej decyzji określił podatnikowi kwoty zobowiązań podatkowych.
Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B., stwierdził że sprzedaż udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a nie dostawą towaru. Niemniej jednak organ drugiej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał z chwilą otrzymania przez skarżącego zadatku. Organ nie podzielił zarzutów odwołania, że otrzymanie zaliczek nie jest czynnością opodatkowaną, i że bezprzedmiotowym jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wobec osoby, która nie jest podatnikiem VAT.
W złożonej skardze na powyższą decyzję skarżący postawił jej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.:
- a) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez błędne uznanie skarżącego za podatnika na tej podstawie, że sprzedał udział w użytkowaniu wieczystym specjalnie w tym celu nabyty oraz że zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości;
- b) art. 19 ust. 11 oraz art. 96 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania przez podatnika zaliczek w dniach 28 kwietnia i 29 maja 2006 r., gdyż w istocie wówczas skarżący nie był jeszcze podatnikiem;
- c) art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przez uznanie sprzedaży udziału w użytkowaniu wieczystym, za świadczenie usługi, podczas gdy stanowi to dostawę towaru;
- 2) naruszenia przepisów postępowania, tj.:
- a) art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez błędną ocenę materiału dowodowego, że zbycie w 2006 r. udziału w użytkowaniu wieczystym, nabytego w 1999 r. stanowi działalność gospodarczą, opodatkowaną na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;
- b) art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ze względu na uzasadnienie decyzji w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych przez: odmowę rozpatrzenia zarzutu błędnej oceny materiału dowodowego przez organ I instancji, z powodu zmiany kwalifikacji opodatkowania zbycia udziału w użytkowaniu wieczystym, której jednak bliżej nie uzasadniono; brak wskazania jaki dokładnie rodzaj usługi stanowi sprzedaż udziału, co utrudnia kontrolę prawidłowości decyzji; sprzeczność rozstrzygnięcia z uzasadnieniem; choć zgodzono się z podatnikiem, że "dopiero umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego (akt notarialny z 25 sierpnia 2006 r.) mogła stanowić i stanowiła czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów ustawy" o VAT, to zarazem uznano, że opodatkowane były już zaliczki, otrzymane przez podatnika w kwietniu i maju 2006 r.; oparcie decyzji na kontroli podatkowej z 9 lutego 2007 r., przeprowadzonej i udokumentowanej z naruszeniem art. 79 ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (wykroczenie poza zakres kontroli, określony w upoważnieniu) i art. 290 § 2 pkt 6a i 7 Ordynacji podatkowej (brak oceny prawnej kontrolowanej sprawy i brak pouczenia o prawach).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.
Sąd I instancji stwierdził, że spór w sprawie jest konsekwencją przypisania skarżącemu przez organy statusu podatnika podatku od towarów i usług w zakresie dokonanej czynności sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego działki położonej w B., przy ul. A. Zdaniem Sądu, niezależnie od uznania, czy sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu należy traktować jako dostawę towaru czy też jako świadczenie usługi, czynność ta rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o ile zostanie podjęta w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Ponadto niezależnie od zakwalifikowania przedmiotowej czynności (dostawa towaru lub usługa), nie ulega zmianie wysokość stawki podatku, która na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%.
W ocenie Sądu organy obu instancji słusznie uznały, że dokonana przez skarżącego sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, była czynnością wykonaną w warunkach, o których mowa art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Czynność ta została dokonana przez osobę fizyczną w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności opodatkowanych w sposób częstotliwy. Jednak w tej sprawie zamiar ten został wprost wyartykułowany przez samego podatnika, kiedy to 28 września 2006 r. oświadczył on wobec pozostałych stron transakcji, że z tytułu sprzedaży przysługującego mu udziału w ½ części prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu o pow. 1 ha 8325 m2 jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Dopełnieniem tego jest fakt, że podatnik 1 września 2006 r. formalnie zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie wynajmowania nieruchomości, a w złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r. wykazał podatek należny z tytułu tej sprzedaży.
Konsekwencją uznania skarżącego za podatnika VAT w związku z dokonaną przez niego czynnością sprzedaży udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu, była konieczność ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W sprawie nie ma sporu, co do tego, że skarżący już w kwietniu i maju otrzymał dwie zaliczki na poczet ceny sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości (28 kwietnia 2006 r. i 29 maja 2009 r.). Dlatego też organy prawidłowo zastosowały art. 19 ust. 11 ustawy o VAT i słusznie przyjęły, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania tych zaliczek powstał już w kwietniu i maju 2006 r. Skoro skarżący otrzymał część zapłaty na poczet sprzedaży udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu jeszcze przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży i wydaniem przedmiotu tej umowy, a jak już wyżej wywiedziono, działał w tym zakresie w charakterze podatnika, to obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, chociaż formalnie strona stała się zarejestrowanym podatnikiem później.
W ocenie Sądu I instancji wszczęcie przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego tylko za miesiące kwiecień i maj 2006 r., przy jednoczesnym pominięciu miesiąca września 2006 r., uzasadnia postawienie temu organowi zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. Naruszenie to nie miało jednak wpływu na prawidłowość zaskarżonej w tej sprawie decyzji.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik strony zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie:
- - art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu zaistniała w warunkach określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, choć transakcja dotyczyła majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie miał charakteru handlowego; podczas gdy prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy winno uwzględniać, że dokonujący sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu nie jest podatnikiem a zbycie tego udziału było sprzedażą majątku prywatnego,
- - art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 2
P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organy art. 121 § 1, art. 191, art. 290 § 2 pkt 6a i 7 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonych decyzji, mimo że Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzających go decyzji organów podatkowych, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skargę kasacyjną ze względu na treść art.174 P..p.s.a. można oprzeć na następujących podstawach:
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy tej skargi powinny określać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony, należy też wskazać na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.
Cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej jest związanie sądu rozpoznającego tę skargę jej granicami (art. 183 § 1 P.p.s.a. Oznacza to w związku z treścią art. 176 tej ustawy związanie określonymi w tej skardze podstawami i wnioskami. Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny poza takimi wadami zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia (art. 183 § 1 i 2).
Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy ocenić zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania.
Zarzucając naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 1 ust. 1pkt 1 lit.c i § 2 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organy art. 121 § 1, art. 191, art. 290 § 2 pkt 6a i 7 Ordynacji podatkowej oraz poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonych decyzji, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy.
Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, to jak stwierdził, nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Nie ma bowiem wątpliwości, że pomimo przeprowadzenia kontroli za kwiecień, maj i wrzesień 2006r., okoliczność, że zaskarżona decyzja obejmowała okresy rozliczeniowe w podatku VAT wyłącznie za kwiecień i maj 2006r., nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Każdy z wymienionych miesięcy stanowi bowiem odrębny okres rozliczeniowy, a zatem nie objęcie tą decyzją rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2006r. oznaczało pozostawienie tej kwestii do odrębnej oceny.
Również podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące braków w protokole kontroli, niewątpliwie stanowiące o naruszeniu art. 290 § 2 pkt 6a i 7 Ordynacji podatkowej jak to wykazano w skardze kasacyjnej, to jednakże zważywszy na dokonane ustalenia, w tym niezłożenie przez skarżącego deklaracji podatkowych za kwiecień i maj należy ocenić,iż nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni uprawniona jest natomiast ocena Sądu I instancji, że w sprawie nie naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd ten bowiem odnosząc się zarzutów skargi stwierdził, że organy nie naruszyły art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej bowiem zebrały wystarczające dowody, na podstawie, których wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy. Ocena ta odnosząca się również do dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej nie została w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowana.
Nie są również uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sposób ich sformułowania, jako naruszenie art. 174 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu zaistniała w warunkach określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, choć transakcja dotyczyła majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie miał charakteru handlowego; podczas gdy prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy winno uwzględniać, że dokonujący sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu nie jest podatnikiem a zbycie tego udziału było sprzedażą majątku prywatnego, zmierza, jak prawidłowo ocenił organ udzielający odpowiedzi na skargę kasacyjną, do podważenia ustaleń faktycznych sprawy.
Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji dokonał szczegółowej analizy regulacji zawartych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Uznał, że w świetle ustaleń faktycznych w sprawie, które nie zostały skutecznie zakwestionowane i wymienionych przepisów skarżący jest podatnikiem podatku VAT z tytułu pobranych zaliczek na poczet sprzedaży udziału w użytkowaniu wieczystym. W aneksie do umowy notarialnej sprzedaży podatnik wyraźnie to stwierdził i oświadczenia tego nie zmienił.
W świetle pozostałych ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych uzasadnia to ocenę Sądu I instancji, że argumenty skarżącego o tym, że nie traktował tych czynności jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT są nieprzekonywujące oraz uzasadnia oddalenie skargi.
Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.