Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 612/11

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1144/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi M. Z. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 12 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych i zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania.
2. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że pismem z 31 grudnia 2009 r. M. Z. złożył w Urzędzie Skarbowym L. wniosek o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym w kwocie 201,00 zł, poniesionych tytułem remontu lokalu mieszkalnego położonego w L. Decyzją z 10 maja 2010 r. organ podatkowy I instancji określił podatnikowi kwotę zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w wysokości 147,00 zł. Różnica między wnioskowaną, a przyznaną kwotą zwrotu powstała z uwagi na nieuznanie przez organ podatkowy I instancji wydatków udokumentowanych fakturami na zakup: żyrandola PKWiU 31.50.25 - 31.00, lampy wiszącej Paja PKWiU 31.50.25-11.99 oraz dwóch zwisów XF-10A PKWiU 31.50.25-11.99. Uzasadniając dokonane rozstrzygnięcie, organ wskazał, iż wykazane we wniosku ww. materiały nie stanowią ani urządzeń instalacji elektrycznej, ani jej trwale umiejscowionych elementów - tym samym nie przysługuje od nich zwrot części podatku VAT na podstawie ustawy z 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468 ze zm. – dalej "ustawa o zwrocie wydatków mieszkaniowych"). Decyzją z 12 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podał, iż ustawa o zwrocie wydatków mieszkaniowych zawiera definicję remontu. Definicja ta ma charakter definicji poprzez wyliczenie ściśle określonych robót. Z kolei zgodnie z opracowanym przez Ministerstwo Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa uszczegółowieniem wykazu robót zaliczanych do wydatków mieszkaniowych, wymienione w ustawie roboty polegają na wymianie, naprawie, uzupełnieniu, zmianie -przebudowie elementów lokalu w celu przywrócenia lub poprawy ich stanu pod względem użytkowym i technicznym. W ocenie organu zwrot VAT przysługuje tylko na zakup materiałów budowlanych służących do wykonania robót mieszczących się w definicji ustawowej zgodnie z załącznikiem do ustawy, a nie na wszystkie wydatki ponoszone w związku z remontem. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w L. zauważył, iż w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w dziale 31 w grupowaniu 31.50.25 sklasyfikowano "Żyrandole oraz pozostałe oprawy oświetleniowe instalowane na suficie lub ścianach". Zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w normie PN-90/E-01005 "Technika Świetlna - terminologia" pod pojęciem "oprawa oświetleniowa" rozumie się: "urządzenie służące do rozsyłania, filtrowania lub przekształcania strumienia świetlnego jednego lub więcej źródeł światła, zawierające, oprócz źródła światła wszystkie elementy niezbędne do mocowania, ochrony źródła światła i przyłączenia go do sieci zasilającej". Elementy takie jak żyrandol czy lampa wisząca są jedynie "przedłużeniem" oprawy oświetleniowej oraz elementem dekoracyjnym, który nie jest trwale umiejscowiony.
3. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wskazał, iż zakwestionowane materiały służyły do remontu lokalu mieszkalnego i znajdują się w załączniku do obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa z 30 grudnia 2005 r. w sprawie ogłoszenia wykazu materiałów budowlanych, które do 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT (Dz. Urz. MT. i B. z 2006, Nr 1, poz. 1 – dalej: "obwieszczenie MTiB"), pod pozycjami 152 i 154, czyli spełniają warunki określone w art. 3 ust 8 ustawy o zwrocie wydatków mieszkaniowych. Skarżący nadmienił, iż wedle instrukcji montażu, wymagań dotyczących bezpieczeństwa użytkowania oraz samych konstrukcji powyższych urządzeń wymagają one trwałego umiejscowienia w ściśle określonych punktach sufitów. Błędnym jest w ocenie skarżącego stwierdzenie organów podatkowych, że ich montażu nie można zaliczyć do wykonania nowych instalacji elektrycznych w lokalu mieszkalnym.
4. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie.
5. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Zdaniem Sądu z załącznika do obwieszczenia MTiB, z poz. 31.50.25 PKWiU wynika, że żyrandol został uznany za rodzaj oprawy oświetleniowej. W ocenie Sądu skoro żyrandol jest oprawą oświetleniową w rozumieniu prawa to niewątpliwie jest nią także lampa wisząca, gdyż w myśl wykładni językowej pojęcia te mają to samo znaczenie. Oznacza to, że zarówno żyrandol jak i lampa wisząca winny być traktowane jako oprawy oświetleniowe. Potwierdzeniem powyższego jest zdaniem Sądu również załącznik do ustawy o zwrocie wydatków mieszkaniowych, zgodnie z którym robotami zaliczanymi do remontu lokalu mieszkalnego, w rozumieniu tej ustawy, jest między innymi montaż trwale umiejscowionych urządzeń dotyczących instalacji elektrycznej. Oprawy oświetleniowe są bowiem trwale umiejscowionymi urządzeniami dotyczącymi instalacji elektrycznej, gdyż służą, zapewnieniu dostarczania energii elektrycznej do gospodarstwa domowego. Trwałość ich umiejscowienia przejawia się przede wszystkim w tym, że jako element instalacji elektrycznej nie mogą być dowolnie przenoszone z miejsca na miejsce w mieszkaniu, lecz każda zmiana ich położenia łączy się z koniecznością dokonania istotnych nakładów i robót polegających między innymi na rozkuwaniu i ponownym montowaniu w tychże ścianach elementów instalacji. Innymi słowy żyrandole i lampy są tymi częściami instalacji elektrycznej, które pozostają widoczne na zewnątrz, podczas, gdy wszystkie inne ukryte są w ścianach i sufitach.

Zdaniem Sądu skoro lampa (żyrandol) jest uznawana za związane z instalacją elektryczną trwale umiejscowione urządzenie to jej zainstalowanie pozostaje w bezpośrednim związku z remontem instalacji elektrycznej i stanowi element tej instalacji.

1. 6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając naruszenie:
2. - przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 5, art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o zwrocie wydatków mieszkaniowych w zw. z II pkt 2 podpunkt 2 wykazu robót zaliczanych do remontu lokalu mieszkalnego, stanowiącego załącznik do ustawy o zwrocie wydatków mieszkaniowych, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że żyrandol, zwis, lampa wisząca są oprawami oświetleniowymi (PKWiU poz. 31.50.25), wymienionymi w załączniku do obwieszczenia MTiB, a zakup żyrandola, zwisu oraz lampy wiszącej, uprawnia do ubiegania się o zwrot części podatku VAT, na zasadach określonych w ustawie o zwrocie wydatków mieszkaniowych, pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o zwrocie wydatków mieszkaniowych w sytuacji, gdy wydatki poniesione na zakup żyrandola, zwisu oraz lampy wiszącej nie spełniają wszystkich warunków do skorzystania ze zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, określonych w ustawie o zwrocie wydatków mieszkaniowych.
3. - art. 141 § 4 P.p.s.a., przez sprzeczność uzasadnienia wyroku, polegająca na nie wskazaniu, które przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez organy podatkowe w sprawie, co rodzi wątpliwości jak wypełnić zalecenia Sądu.

Zdaniem organu podatkowego wydatki poniesione na zakup żyrandola, zwisu oraz lampy wiszącej nie spełniają wszystkich warunków do skorzystania ze zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych. Zwrot VAT przysługuje bowiem tylko na zakup materiałów budowlanych służących do wykonania robót wymienionych w załączniku do ustawy o zwrocie wydatków mieszkaniowych, a nie na wszystkie wydatki ponoszone w związku z remontem.

Organ podkreślił, iż w PKWiU w dziale 31 w grupowaniu 31.50.25 sklasyfikowano "Żyrandole oraz pozostałe oprawy oświetleniowe instalowane na suficie lub ścianach". Zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w normie PN-90/E-01005. Technika Świetlna - terminologia pod pojęciem "oprawa oświetleniowa" rozumiemy "urządzenie służące do rozsyłania, filtrowania lub przekształcania strumienia świetlnego jednego lub więcej źródeł światła, zawierające, oprócz źródła światła wszystkie elementy niezbędne do mocowania, ochrony źródła światła i przyłączenia go do sieci zasilającej". Tymczasem elementy takie jak żyrandol czy lampa wisząca są jedynie "przedłużeniem" oprawy oświetleniowej oraz elementem dekoracyjnym, który nie jest trwale umiejscowiony.

Zdaniem organu warunkiem sine qua non możliwości uzyskania zwrotu części wydatków mieszkaniowych poniesionych na zakup materiałów budowlanych w celu remontu lokalu mieszkalnego, jest nie tylko sam zakup materiałów, ale zakup takiego materiału budowlanego, który będzie się mieścił w obwieszczeniu MTiB oraz że zakupione materiały służą celom mieszczącym się w ustawowej definicji remontu.

W ocenie skarżącego nie można uznać, iż zakupiony przez stronę żyrandol oraz lampa wisząca są trwale umiejscowionymi urządzeniami, gdyż w każdej chwili mogą zostać odłączone bez jakiegokolwiek wpływu na konstrukcję/integralność budynku. Nie można uznać haka, na którym wisi żyrandol za trwałe umiejscowienie. Trudno również uznać za trwałe umiejscowienie połączenie przewodów żyrandola z instalacją elektryczną poprzez kostkę, w której przewody są przytrzymywane przez śrubkę.

Nadto nieuprawnione jest twierdzenie Sądu, iż żyrandol oraz lampa wisząca są materiałami budowlanymi, a tylko takie mogą skorzystać z regulacji zawartych w ustawie o zwrocie wydatków mieszkaniowych. W ocenie skarżącego są one elementami wyposażenia wnętrz.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. Z. wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej argumentując, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jest słuszny i w pełni zgodny z obowiązującym prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

8.1. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy wydatki poniesione na zakup żyrandola PKWiU 31.50.25 - 31.00, lampy wiszącej Paja PKWiU 31.50.25-11.99 oraz dwóch zwisów XF-10A PKWiU 31.50.25-11.99 upoważniały podatnika do zwrotu części podatku VAT na podstawie ustawy o zwrocie wydatków mieszkaniowych.

8.2. W ocenie Sądu I instancji powyższe wydatki, wbrew stanowisku organów podatkowych, upoważniają podatnika do otrzymania przedmiotowego zwrotu. Sąd I instancji uznał, że żyrandol jak i lampa wisząca winny być traktowane jako oprawy oświetleniowe poz. PKWiU 31.50.25-11. wymienione w obwieszczeniu MtiB, które zawiera wykaz materiałów budowlanych, których zakup uprawnia do ubiegania się o zwrot części podatku VAT, na warunkach określonych w ustawie o zwrocie wydatków mieszkaniowych pod warunkiem spełnienia przesłanek zwrotu, o których mowa w art. 1 ust. 1 ww. ustawy. Sąd z treści punktu 2 podpunktu 3; części II załącznika do ustawy o zwrocie wydatków mieszkaniowych wywiódł, że skoro robotami zaliczanymi do remontu lokalu mieszkalnego, jest między innymi montaż trwale umiejscowionych urządzeń dotyczących instalacji elektrycznej, to oprawy oświetleniowe są trwale umiejscowionymi urządzeniami dotyczącymi instalacji elektrycznej, gdyż służą, zapewnieniu dostarczania energii elektrycznej (w tym niezbędnej do doprowadzenia oświetlenia elektrycznego w dowolnym punkcie mieszkania).

8.3. Zasady zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych regulują przepisy ustawy o zwrocie wydatków mieszkaniowych. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 tej ustawy osoba fizyczna ma prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, w związku z (między innymi) remontem budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W myśl art. 3 ust. 2 tej ustawy zwrot, o którym mowa w ust, 1. dotyczy wydatków poniesionych i udokumentowanych fakturami wystawionymi od 1 maja 2004 r. Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, iż zwrot ten dotyczy wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, które do 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o zwrocie wydatków mieszkaniowych, przez remont - rozumie się wykonanie robót określonych w załączniku do ustawy. Zgodnie z tym wykazem II pkt 2 podpunkt 2 dotyczy to także prac polegających na remoncie, modernizacji, wymianie lub wykonaniu nowych instalacji w lokalu mieszkalnym, obejmujące rozprowadzenie po lokalu instalacji oraz montaż trwale umiejscowionych: wyposażenia armatury i urządzeń dotyczących instalacji elektrycznych.

8.4. Jak wynika z powyższych uregulowań, zwrot VAT przysługuje tylko na zakup materiałów budowlanych służących do wykonania robót mieszczących się w definicji ustawowej zgodnie z ww. załącznikiem do ustawy o zwrocie wydatków mieszkaniowych, a nie na wszystkie wydatki ponoszone w związku z remontem. Muszą to być wydatki obejmujące rozprowadzenie po lokalu instalacji oraz montaż trwale umiejscowionych: wyposażenia armatury i urządzeń dotyczących instalacji elektrycznych.

Jednocześnie warunkiem możliwości uzyskania zwrotu części wydatków mieszkaniowych poniesionych na zakup materiałów budowlanych w celu remontu lokalu mieszkalnego, jest nie tylko sam zakup materiałów, ale zakup takiego materiału budowlanego, który będzie się mieścił w obwieszczeniu MTiB oraz że zakupione materiały służą celom mieszczącym się w ustawowej definicji remontu.

Z uwagi na fakt. iż wydatki na zakup niektórych, ściśle określonych opraw oświetleniowych uprawniają do skorzystania ze zwrotu części podatku VAT wskazano je również w obwieszczeniu MTiB.

Umieszczenie opraw oświetleniowych w obwieszczeniu MTiB nie oznacza, że zakup każdej oprawy oświetleniowej upoważnia do zwrotu podatku od towarów i usług, a jedynie tych opraw, które są umiejscawiane na trwałe.

8.5. Tymczasem nie można się zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że żyrandole i lampy wiszące są trwale umiejscowionymi urządzeniami dotyczącymi instalacji elektrycznej, a trwałość ich umiejscowienia przejawia się przede wszystkim w tym, że jako element instalacji elektrycznej nie mogą być dowolnie przenoszone z miejsca na miejsce w mieszkaniu, lecz każda zmiana ich położenia łączy się z koniecznością dokonania istotnych nakładów i robót polegających między innymi na rozkuwaniu i ponownym montowaniu w tychże ścianach elementów instalacji. Trafnie zauważa autor skargi kasacyjnej, że żyrandol oraz lampa wisząca są trwale umiejscowionymi urządzeniami, gdyż w każdej chwili mogą zostać odłączone bez jakiegokolwiek wpływu na konstrukcję/integralność budynku. Nie można uznać haka, na którym wisi żyrandol za trwałe umiejscowienie. Trudno również uznać za trwałe umiejscowienie połączenie przewodów żyrandola z instalacją elektryczną.

8.6. Zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o zwrocie wydatków mieszkaniowych w zw. z II pkt 2 podpunkt 2 wykazu robót zaliczanych do remontu lokalu mieszkalnego, stanowiącego załącznik do ustawy o zwrocie wydatków mieszkaniowych.

8.7. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów procesowych. Trudno natomiast podzielić zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew bowiem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie warunki określone w tym przepisie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w szczególności w jaki sposób, w świetle ustawy o zwrocie wydatków mieszkaniowych, Sąd ocenił poniesione przez podatnika wydatki. To, że skarżąca z oceną tą się nie zgadza nie oznacza, że doszło w tej sprawie do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a określającego wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Przepis ten co do zasady nie służy bowiem zwalczaniu oceny prawnej dokonanej przez Sąd I instancji.

8.8. Wobec powyższego skoro nie było naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 188 P.p.s.a. i orzekł na podstawie tego przepisu oddalając skargę. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 200 i 209 tej ustawy.