Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 573/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że w dniu 24 grudnia 2010r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wpłynął wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2005r. Do wniosku strona dołączyła korekty deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące, w których zmniejszyła sprzedaż opodatkowaną stawką 22% oraz zwolnioną od opodatkowania. Jak wyjaśniła przyczyną złożenia korekt jest fakt, że wykazany w korygowanych deklaracjach VAT-7 podatek należny był zawyżony, gdyż w deklaracjach tych strona wykazała sprzedaż majątku prywatnego, objętego ustawową małżeńską wspólnością majątkową, służącego zaspokajaniu potrzeb osobistych – działki gruntu wydzielonej z działki o powierzchni 6,60 ha położonej w Jonkowie.
Decyzją z dnia 24 marca 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2005r. złożonej w dniu 24 grudnia 2010r. oraz zwrotu podatku wykazanego w tej korekcie, a także zwrotu podatku od towarów i usług w kwotach przewyższających kwoty zwrotu podatku wynikające z pierwotnych deklaracji VAT-7 za: maj, czerwiec i lipiec 2005r. oraz pozostawił bez księgowania korekty deklaracji VAT-7 złożone w dniu 24 grudnia 2010r. za marzec 2005r. z wykazanym zwrotem podatku od towarów i usług w kwocie 3.884 zł oraz maj, czerwiec i lipiec 2005r. zwiększające kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, odpowiednio o kwoty: 2.686 zł, 1.913 zł i 4.090 zł.
Organ I instancji orzekł, że sprzedaż działek została dokonana w ramach działalności gospodarczej, o czym świadczy jej profesjonalny, zarobkowy charakter oraz częstotliwość. Strona nie dokonała podziału nieruchomości jednorazowo, lecz czterokrotnie dzieliła ją na mniejsze działki, zwiększając tym samym swoją ofertę handlową i dokonywała sprzedaży wydzielonych działek z zyskiem.
Zaskarżoną decyzją z dnia 6 lipca 2011r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia:
- - art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, pominięcie szeregu czynników i dowodów mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie,
- - art. 120, 121 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z prowadzeniem postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Nie uwzględniono faktycznych przyczyn nabycia działki w 1996 r. i że była ona nabyta do majątku prywatnego i pozostałego stanu faktycznego, m.in. upływu czasu od zakupu działki do sprzedaży pierwszej działki, okoliczności uzasadniających podział działki i ich zbycie, przez co decyzję wydano w oderwaniu od tych faktów, z pominięciem jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w zbieżnych sprawach i nieprzestrzeganie norm wspólnotowego prawa podatkowego zawartych w Dyrektywie 112, w wyniku czego dokonano wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT na jego niekorzyść,
- - art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) zw. dalej: ustawa o VAT przez ich zastosowanie w stanie faktycznym nieuzasadniającym ich zastosowania oraz błędną wykładnię art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT i jego zastosowanie w sytuacji, gdy sprzedaż działek stanowiących majątek prywatny nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu tych przepisów,
- - art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1b Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty.
W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd I instancji, oddalając skargę, zwrócił uwagę, że nabyta przez skarżącego w 1996r. nieruchomość – działka nr 232/10 o powierzchni 6,60 ha położona w J., była dzielona na wniosek jego i jego żony aż trzykrotnie: w 1999r. na 44 działki, w 2000r. na 14 działek, w 2004r. na 12 działek. Jak wynika z mapki sytuacyjnej znajdującej się w aktach administracyjnych, w wyniku tych podziałów powstał zwarty kompleks działek, z których znaczna większość przeznaczona została pod zabudowę jednorodzinną wolnostojącą, niektóre z możliwością łączenia z usługami, część zaś na zieleń, przejścia piesze i drogi oraz ciągi infrastruktury technicznej. Podkreślono, że dnia 15 lipca 1998r. strona zawarła porozumienie z Gminą J., zgodnie z którym wpłaciła 30.000 zł tytułem zaliczki na poczet przyszłej opłaty za wzrost wartości działek wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, w zamian za wykonanie przez Gminę opracowania dokumentacji na budowę wodociągu, kanalizacji i dróg oraz wybudowania odcinka wodociągu o długości 1.200 m i przeprowadzenie niezbędnej niwelacji terenu na tej długości. Ponadto w latach 2003-2004 strona wykonała drugą nitkę wodociągu biegnącą wzdłuż drugiej wewnętrznej drogi.
Sąd zaznaczył, że w rozpoznanej sprawie skarżący przy sprzedaży działek korzystał zarówno z ogłoszeń prasowych, jak i z biura nieruchomości. Część faktur wystawionych przez biuro nieruchomości za pośrednictwo przy sprzedaży tychże działek podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. O tym, że przy dokonywaniu spornych transakcji sprzedaży był podatnikiem VAT świadczy również fakt pobierania przy zawieraniu umów sprzedaży gruntów kwot podatku od towarów i usług.
W latach 1996 -2009 skarżący wraz z żoną nabył jeszcze 16 innych działek gruntu w okolicach O. Tym samym wykazywał ponad przeciętną aktywność na rynku nieruchomości. W konsekwencji powyższego, Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego za bezzasadne.
Sąd powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. (C-180/10 i C-181/10), w którym wyjaśniono, że nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności podejmowane aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, jak np. uzbrojenie terenu czy działania marketingowe. Przyjmując za punkt wyjścia wskazówki Trybunału, Sąd stwierdził, że skarżący podejmował czynności stanowiące działalność gospodarczą.
W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Zdaniem Sądu organy wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zarzucając naruszenie:
- 1) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 15 ust. 1 i 2, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT w powiązaniu z art. 9 ust. 1 i 2, art. 283 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, co doprowadziło do uznania, że polski ustawodawca implementował art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, jak również przyjęcie przez Sąd, że sprzedaż kilkunastu działek budowlanych wydzielonych z działki nabytej do prywatnego majątku, na potrzeby własne jako działki rolnej, po jej przekształceniu na budowlaną, dokonanym z inicjatywy Gminy w związku z opracowaniem nowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a dokonanie przez skarżącego podziału działki po jej przekształceniu przez Gminę na mniejsze działki, wpłacenie zaliczki na wniosek Gminy realizującej w ramach swoich własnych zadań budowę wodociągu, stanowiącej dochód Gminy i sporadyczne skorzystania z ogłoszenia prasowego lub usług biura nieruchomości przesądzają o tym, że sprzedaż działek nie następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego.
- 2) przepisów postępowania, tj.:
- - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że organy podatkowe przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do niepełnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, nieuwzględnienia aktów prawa miejscowego i postanowień ustaw normujących obowiązki właścicieli nieruchomości mających wpływ na podejmowane przez nich decyzje w ramach ich zarządu majątkiem prywatnym, co doprowadziło do oceny zebranych dowodów niezgodnie z istniejącą rzeczywistością i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów,
- - art. 141 § 4 P.p.s.a. wyrażające się w niedokonaniu przez Sąd należytego wyjaśnienia, o którym mowa w tym przepisie, dające podstawę do podejrzenia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, w rzeczywistości nie miała miejsca, a zatem prowadzone przez ten sąd postępowanie nie odpowiadało przepisom prawa, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 1 oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a.
Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest, czy Sąd I instancji zasadnie uznał, że skarżący dokonując sprzedaży działek działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że w wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
Wskazał przy tym, że w przypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT należy ustalić, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT oraz będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Stwierdził przy tym, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.
Pojęcie działalności gospodarczej, jak zwrócił uwagę, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.
O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.
W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie wyrażał pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1), poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa podatku (Dz.U. UE. Seria L z 1977 r. nr 145/1), tj. uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.
Należy też zwrócić uwagę, że w wyroku z 15 września 2011. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych okoliczności może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.
Natomiast, jak stwierdził, odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.
Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy za niezasadne należy uznać wymienione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania.
Przyjęty za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy, całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, tj. podział działek, ich uzbrojenie, a następnie sprzedaż sprzedaży, wskazuje na aktywne działania skarżącego przy sprzedaży działek. W odwołaniu od decyzji organu I instancji sam skarżący potwierdził, że dokonał uzbrojenia działek poprzez doprowadzenie wody (drugiej nitki) w związku ich sprzedażą.
Prawidłowo zatem Sąd I instancji ocenił, że skarżący dokonywał sprzedaży działek w ramach działalności gospodarczej, wykraczając poza ramy zarządu majątkiem prywatnym poprzez podjęcie działań stanowiących o aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami i zaangażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.
W świetle bowiem ustalonego stanu faktycznego sprawy, który nie został skutecznie zakwestionowany przez autora skargi kasacyjnej, skarżący dokonując sprzedaży działek działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, o czym zadecydował stopień jego aktywności w zakresie obrotu tymi nieruchomościami.
Uznając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.