Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 612/18

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 4 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2349/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę G. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 4 czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, listopad i grudzień 2012 roku.
2. 2. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
3. 3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a naruszenie:
4. I. Przepisów postępowania:
5. - art. 151 w związku z art, 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który ustaliły organy podatkowe z pominięciem art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 121 § 1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) i tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności kluczowych dla zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy i jego pobieżną ocenę, w szczególności w zakresie dobrej wiary Skarżącej i w konsekwencji zakwestionowanie stawki VAT 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (dalej: WDT), podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie miała świadomości o nieuczciwych działaniach jej kontrahenta; Sąd pierwszej instancji niewłaściwie ocenił, że postępowanie dowodowe w odniesieniu do transakcji z firmą N. s.r.o. z siedzibą w C. (dalej: Kontrahent) miało wyczerpujący zakres;
6. - art. 151 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 120 i art. 121 § O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia o dowody (dokumenty otrzymane od innych organów podatkowych), które zostały zgromadzone po kontroli podatkowej a przed wszczęciem postępowania podatkowego, a które nie zostały w sposób formalny (zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania) włączone do akt postępowania podatkowego.
7. II. Prawa materialnego, tj.:
8. - art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. dalej: u.p.t.u.) oraz w związku z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347/1 dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) polegające na przyznaniu przez Sąd pierwszej instancji racji organom podatkowym, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Kontrahenta a tym samym, że nie został spełniony jeden z warunków do uznania transakcji za WDT, co w konsekwencji doprowadziło do obarczenia Skarżącej ciężarem VAT w sposób sprzeczny z zasadą neutralności tego podatku;
9. - art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. oraz z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE, polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca nie uczyniła zadość należytej staranności, aby zweryfikować Kontrahenta pod kątem jego wiarygodności i nie dysponowała wystarczającymi dokumentami do zastosowania stawki VAT 0%;
10. - art. 2 w związku z art. 31 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że na Skarżącej ciąży obowiązek zachowania staranności w doborze kontrahentów i wzajemnych relacjach, sprowadzających się do podejmowania czynności sprawdzających, które nie były jej zadaniem, w szczególności w sytuacji gdy czeskie organy podatkowe umieściły Kontrahenta w bazie VIES i wykreśliły ten podmiot dopiero po 2,5 roku z tej bazy.
11. 4. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 5. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna w sprawie rozpoznana została na posiedzeniu jawnym, przeprowadzonym w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym, bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.
2. 6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie miała uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia o skardze kasacyjnej w sprawie miały zarzuty procesowe albowiem sporne pozostawały ustalenia faktyczne, które skutkowały weryfikacją rozliczenia Skarżącej w zakresie zakwalifikowania transakcji dostaw cukru jako WDT na rzecz Kontrahenta. W konsekwencji organy uznały, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że stosując stawkę VAT 0% Spółka zaniżyła kwotę podatku należnego i w efekcie zawyżyła wysokość podatku naliczonego. Zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany został w formie nieprawidłowego zastosowania wskazanych przepisów.
3. 7. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podniosła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.:
4. - w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec przyjęcia przez Sąd stanu faktycznego, który ustaliły organy podatkowe z pominięciem art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 121 § 1 O.p. wobec niewyjaśnienia wszystkich okoliczności kluczowych dla zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy, jego pobieżną ocenę, w szczególności w zakresie dobrej wiary Skarżącej, co skutkowało zakwestionowaniem stawki VAT 0% właściwej dla WDT;
5. - w związku z art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia o dowody (dokumenty otrzymane od innych organów podatkowych), które zostały zgromadzone po kontroli podatkowej (przed wszczęciem postępowania podatkowego), a które nie zostały w sposób formalny (zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania) włączone do akt postępowania podatkowego.
6. 8. Przepisy prawa materialnego wyznaczały zakres istotnych ustaleń faktycznych, których ustalenie i przedstawienie w zaskarżonej decyzji dawało podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W tym zakresie wskazać należy przede wszystkim art. 13 ust 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przez WDT, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, z zastrzeżeniami, które nie mają w sprawie zastosowania. Dla zachowania prawa do zastosowania stawki 0% VAT przy WDT podatnik musi dokonać dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz ma szereg obowiązków dokumentacyjnych (art. 42 ust 1 i ust 3 u.p.t.u.), z których ma wynikać w sposób nie budzący wątpliwości, że towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego poza terytorium kraju. Na gruncie dyrektywy 2006/112/WE zwolnienie z tytułu WDT z prawem do odliczenia przewiduje art. 138, który został również wymieniony w skardze kasacyjnej.
7. 9. Ustalenie, że w stanie faktycznym Spółka spełniła powyższe warunki było sporne i stało się przedmiotem postępowania dowodowego, pod adresem którego Skarżąca sformułowała zarzuty procesowe w skardze kasacyjnej. Niesporne było, że na okoliczność dokonania wywozu towaru poza granice Polski w ramach WDT do Kontrahenta w Czechach Spółka przedłożyła dokumenty CMR. Organ, sprawdzając rzetelność tych dokumentów, zwrócił się do przewoźnika o potwierdzenie wykonania usług transportowych. Dotyczyło to 25 sztuk dokumentów CMR, w których jako przewoźnik figurowała spółka z o.o. M. z siedzibą w M.. Właściwy dla tego podmiotu miejscowo naczelnik urzędu skarbowego przeprowadził u tego podmiotu kontrolę podatkową, z której protokół został przesłany organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie Spółki. Wynikało z niego ustalenie, że zarząd spółki M. zaprzeczył jakoby spółka ta świadczyła, w zakresie wynikającym z zakwestionowanych CMR, usługi transportowe dla Skarżącej. Nadto przewoźnik ten nie dysponuje pojazdami o wskazanych w dokumentach numerach rejestracyjnych (na bazie CEPiK ustalono potem, że numerom rejestracyjnym odpowiadały pojazdy osobowe, którymi nie można wykonać transportu towaru w zakresie, jaki wynikał z CMR); także pieczątki na dokumentach przewozowych nie odpowiadały pieczątkom, jakimi posługiwała się spółka M.. W efekcie uznano, że przewoźnik ten nie wykonał transportu cukru od magazynu Skarżącej do odbiorcy w Czechach.
8. 10. Skarżąca, podważając wpływ powyższych ustaleń na ustalenia stanu faktycznego w sprawie, nie kwestionowała efektu przeprowadzonej kontroli podatkowej, podnosiła jednak, że niezgodnie z procedurą wykorzystano przedmiotowy protokół kontroli jako dowód w sprawie. Rozwijając, zgodnie z art. 176 P.p.s.a., zarzuty w tym zakresie wskazała, że "stan faktyczny będący podstawą decyzji organów podatkowych został "ustalony" w oparciu o dokumenty, które nie mogły stanowić dowodu w sprawie, nie zostały zebrane ani w toku trwającej kontroli podatkowej ani w toku postępowania podatkowego a jednocześnie nie dopełniono formalnego włączenia tych dokumentów do akt sprawy".
9. 11. Odnosząc się do takiego stwierdzenia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Skarżąca tym zarzutem zmierzała do podważenia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, w ramach którego wykorzystano dowody zgromadzone przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie, których formalnie postanowieniem nie włączono w poczet materiałów dowodowych postępowania. Dotyczyło to, w szczególności, uznanych przez organy i Sąd pierwszej instancji za istotne dowodów z dokumentów z kontroli podatkowej przeprowadzonej u przewoźnika - w spółce M.
10. 12. W zakresie tej okoliczności Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że w toku postępowania podatkowego wydane zostały dwa postanowienia (z 12 czerwca oraz 30 grudnia 2015 roku), na podstawie których włączono do akt postępowania wymienione w nich dokumenty. Skarżąca zarzuca jednak, że brakuje postanowienia o włączenia do akt odpowiedzi "uzyskanych od innych urzędów skarbowych, dotyczących kontrahentów – firm transportowych". Sąd pierwszej instancji wskazując na uzasadnienie ustaleń faktycznych w sprawie rzeczywiście stwierdził, że "Kluczowym dowodem weryfikującym usługi transportowe był protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. u przewoźnika M., to jest w spółce której nazwa widniała na dokumentach przewozowych CMR". Zasadne jest twierdzenie Skarżącej w skardze kasacyjnej, że protokół ten nie został włączony do akt sprawy na podstawie wskazanych dwóch postanowień.
11. 13. Dostrzegł to także Sąd pierwszej instancji, który stanął na stanowisku, że "nawet brak postanowienia o włączeniu w postępowaniu podatkowym dowodów z innych postępowań może być rozpatrywany jako podstawa do uchylenia decyzji dopiero łącznie z brakiem zapewnienia i wyznaczenia stronie przez organ drugiej instancji 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy". Naczelny Sąd Administracyjny uznał powyższą ocenę za trafną, albowiem nie ma formalnego przepisu procesowego, który łączy obowiązek załączenia materiałów w poczet materiału dowodowego z obowiązkiem wydania w tym zakresie stosownego postanowienia. Praktyka organów podatkowych, która funkcjonuje w tym zakresie zasługuje na aprobatę, jednakże uchybienie jej musi być oceniane w kontekście zachowania zasad postępowania w tym szczególnie zagwarantowania podatnikowi wiedzy o istnieniu i wykorzystaniu określonych dowodów w postępowaniu.
12. 14. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w aktach administracyjnych na k. 1429 zamieszczony został "Protokół" z zapoznania pełnomocnika Skarżącej z "dokumentacją w związku z postępowaniem podatkowym wszczętym postanowieniem nr [...] z dnia 17.06.2014r". Zawiera on adnotację, że "W dniu 30.06.2014r Pełnomocnikowi A.S. przedstawiono materiał dowodowy zgromadzony w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2012 r, listopad 2012r. Pełnomocnik po zapoznaniu oświadczył, że zapoznał się z całością materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy – razem 1426 kart." Na protokole podpis złożył pracownik organu oraz pełnomocnik. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowy protokół spełnił tożsamą rolę, co postanowienie o włączeniu dowodów (w tym spornego protokołu z kontroli w spółce M.) do akt sprawy ponieważ dowodzi, że Spółka miała wiedzę o dokumentach, które wykorzystane zostaną w postępowaniu.
13. 15. W konsekwencji nie było podstaw by przy ocenie postępowania dowodowego pominąć dowód z przedmiotowego protokołu kontroli w spółce M., z którego wynika jednoznacznie, że podmiot ten nie wykonał na rzecz Skarżącej usług transportu towaru do Czech. Przeprowadzone postępowanie wykluczyło, by spółka M. była rzeczywistym przewoźnikiem. Doniosłość tego dokumentu w sprawie polega na tym, że Spółka utraciła zasadniczy dowód, którym dysponowała na potwierdzenie okoliczności, że towar został przetransportowany poza granice kraju.
14. 16. Ustalenia związane z realizacją transportów cukru od Skarżącej do Kontrahenta w Czechach przy wykorzystaniu spółki M. korespondują z innymi ustaleniami w sprawie tj. transport cukru z Polski do unijnych odbiorców był zawsze organizowany przez Skarżącą a tylko w przypadku sprzedaży cukru do Kontrahenta, transport był organizowany przez odbiorcę, co przyznała sama Spółka. W pozostałych przypadkach bowiem to Spółka organizowała przewóz. Nadto na dokumentach CMR nie wpisano numerów plomb założonych na pojazdach, mimo, że z obowiązującej w Spółce w tym okresie procedury, taki obowiązek wynikał, obowiązywał bowiem dokument "Procedura wysyłki towaru z magazynu" zatwierdzona przez Spółkę 10 maja 2009 r.
15. 17. Nie ma wątpliwości, że odnotowane dane pojazdów, który miały przyjeżdżać po odbiór cukru w zakwestionowanych przypadkach transportu, były fałszywe i nie mogły odzwierciedlać rzeczywistości. Podobnie było z danymi kierowców, co do których przy użyciu bazy PESEL oraz dowodów osobistych nie można było zidentyfikować osób odpowiadających danym z CMR. Ponieważ w zakresie magazynowania i wydawania do transportu towaru Skarżąca posługiwała się inną osobą, której zlecała wydanie i obsługę załadunku cukru w magazynie w D., ewentualne nieprawidłowości w tym zakresie obciążają Spółkę. Skarżąca nie dysponowała również kopertami z tytułu nadesłanych od Kontrahenta CMR-ów ani inną korespondencją na tę okoliczność, gdyż – jak przyznała – nie archiwizowała jej. W efekcie organy w sprawie nie mogły ustalić, czy i od kogo Spółka otrzymała dokumenty CMR.
16. 18. W efekcie powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez naruszenia wskazanych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego, organy miały podstawę do wniosku, że Spółka nie przedstawiła żadnych rzetelnych dowodów potwierdzających wydanie i wywóz cukru z magazynu w Polsce do Czech w ramach WDT do Kontrahenta. Akceptacja takiego stanowiska przez Sąd pierwszej instancji również nie naruszała przepisów postępowania sądowoadministarcyjnego w związku z treścią zaskarżonego wyroku.
17. 19. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło w sprawie do nieprawidłowego zastosowania art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o VAT w związku z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE, które zdaniem Skarżącej polegało na przyznaniu przez Sąd pierwszej instancji racji organom podatkowym stojącym na stanowisku, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Kontrahenta i tym samym nie spełnienia jednego z warunków do uznania transakcji za WDT. Zarzut ten jest o tyle nietrafny, że pomija, iż warunek przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel przy WDT jest integralnie związany z obowiązkiem wywiezienia towaru poza granice kraju, czego w sprawie nie wykazano. Dostrzega to sama Skarżąca, która w skardze kasacyjnej stwierdziła, że dla uznania czynności za WDT "muszą zaistnieć dwa elementy. Pierwszym elementem jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (bez względu na fakt, kto towary wywozi lub na czyje zlecenie). Drugim elementem jest wymóg, by wywóz ten nastąpił w wyniku dokonania dostawy, czyli przed wywozem lub po wywozie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia jak właściciel towarami" (str. 11 skargi kasacyjnej).
18. 20. W tym kontekście zauważyć należy, że rozstrzygnięcie Organu i wyrok Sądu pierwszej instancji opierają swoje stanowisko przede wszystkim na braku wykazania pierwszego z warunków, na który wskazała sama Skarżąca. W efekcie niepodważonych ustaleń, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło również w sprawie do naruszenia art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. oraz z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE ponieważ Skarżąca nie dysponowała dokumentami dającymi podstawę do zastosowania stawki VAT 0%.
19. 21. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowej oceny, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności, aby zweryfikować Kontrahenta pod kątem jego wiarygodności i w efekcie nie dysponowała wystarczającymi dokumentami potwierdzającymi WDT, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są one uzasadnione. Kontakty z Kontrahentem były wyłącznie pośrednie – telefoniczne i mailowe, mimo, że dla Spółki był to nowy Kontrahent. Nadto wydanie towaru w okolicznościach, w których wszystkie dane – zarówno osób, jak i pojazdów - okazały się fałszywe – trudno uznać jako dokonane w warunkach starannego działania. Skoro dostawy do Kontrahenta stanowiły wyjątek w praktyce Spółki co do organizacji transportu, można było upewnić się (chociażby telefonicznie) w firmie transportowej, czy awizacja pojazdów rzeczywiście pochodziła od niej.
20. 22. Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przy akceptacji rozstrzygnięcia organów art. 2 w związku z art. 31 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, polegające na uznaniu, że Skarżącą obciążał obowiązek zachowania staranności w doborze kontrahentów i wzajemnych relacjach, sprowadzających się do podejmowania czynności sprawdzających, które nie były jej zadaniem, w szczególności w sytuacji gdy czeskie organy podatkowe umieściły Kontrahenta w bazie VIES i wykreśliły ten podmiot dopiero po 2,5 roku z tej bazy. W tym zakresie wielokrotnie podkreślano, że sprawdzenie w ogólnodostępnych ewidencjach, w których wpis nie nosi za sobą żadnych obowiązków weryfikacyjnych ze strony organów, w określonych okolicznościach towarzyszących transakcjom, może być potraktowane za niewystarczające działanie podatnika dla upewnienia się o rzetelności kontrahenta.
21. 23. Podważając ocenę o braku dobrej wiary Skarżącej przyjętej w zaskarżonym wyroku, Spółka podnosiła, że "Okoliczności towarzyszące dostawom na rzecz N. nie wykazywały, iż Skarżąca ma do czynienia z nieuczciwym kontrahentem. W tym miejscu należy podkreślić, iż Skarżąca opierając się na długoletnim doświadczeniu w prowadzeniu tego rodzaju działalności ma wiedzę jakie działania powinny wzbudzić u niej czujność. Transakcje z N. w żaden sposób nie odbiegały od typowych transakcji, w ramach których dokonywana jest dostawa towarów" (str. 14 skargi kasacyjnej). Argument ten jest o tyle nietrafny, że Spółka przyznała, iż wyjątkowo przy tych transakcjach transport organizowany był przez odbiorcę. W tym kontekście zeznania przedstawiciela odbiorcy, p. S., który – mimo, że nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych towarów – iż kupował cukier od Spółki, myląc przy tym zasady organizacji transportu (stwierdził, że zajmowała się tym Skarżąca) – nie mają doniosłości, która pozwoliłaby uznać, że sporne WDT rzeczywiście miały miejsce.
22. 24. Końcowo wskazać należy, że nie miał uzasadnienia zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który wskazany i uzasadniony został łącznie z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przepis ten odnosi się do formalnych warunków uzasadnienia wyroku sądowego. Tymczasem Skarżąca zarzut ten formułuje przy okazji polemiki z merytorycznym stanowiskiem zaskarżonego wyroku.
23. 25. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracji na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi na brak wniosku na podstawie art. 209 P.p.s.a. w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania.