Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "S." spółka jawna w R. - Marek R., Jan Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 maja 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w R. z dnia 9 lutego 2004 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad 1999 r., styczeń, październik, listopad i grudzień 2000 r. styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec i listopad 2001 r. oraz określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 1999 r., luty - wrzesień 2000 r., maj, czerwiec sierpień i wrzesień 2001 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiając stan sprawy wskazał, że w ocenie organów podatkowych, opartej na decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 7 lutego 2002 r. stwierdzającej nieważność dowodu rejestracyjnego samochodu OPEL VECTRA z 1999 r. oraz zeznaniach współwłaściciela Spółki, użytkowany przez Spółkę na podstawie umowy leasingu samochód był samochodem osobowym. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od czynszu i innych odpłatności wynikających z umowy leasingu oraz o podatek naliczony przy zakupie paliw do będącego przedmiotem umowy samochodu OPEL VECTRA.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie wskazał par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ i par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50 ze zm./ - dalej "ustawa VAT".
W odwołaniu Spółka podnosiła, że zawarła z towarzystwem leasingowym umowę na samochód ciężarowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z czynszem inicjalnym i ratami miesięcznymi użytkowanego samochodu OPEL VECTRA z tego powodu, że kwalifikacja tego samochodu jako ciężarowego została unieważniona. Dowodem na to jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 7 lutego 2002 r., którą stwierdzono nieważność dowodu rejestracyjnego tego samochodu oraz zeznanie współwłaściciela Spółki, który stwierdził, że w samochodzie brak było możliwości zamontowania kraty, z uwagi na to, iż nie zamykałaby się wtedy klapa bagażnika. Okoliczność, że użytkowany samochód był samochodem osobowym powodowała też brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami paliwa do jego napędu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 14 par. 3, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./ podnosząc, że w okresie trwania umowy leasingu właścicielem samochodu był Europejski Fundusz Leasingowy w W., który wydał Spółce na czas oznaczony samochód z numerami rejestracyjnymi (...)1519, natomiast postępowanie przed SKO w K. dotyczyło dowodu rejestracyjnego (...)7017.
W ocenie pełnomocnika Spółki, celem postępowania podatkowego nie było dążenie do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, lecz obciążenie jej odpowiedzialnością mimo niejasności dotyczących stanu faktycznego i bez uwzględnienia wytycznych Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej zawartych w piśmie z dnia 28 stycznia 2002 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że pełnomocnik Spółki nie zwrócił uwagi na fakt, iż decyzja SKO w K. z dnia 7 lutego 2002 r., stwierdzająca nieważność dowodu rejestracyjnego kwalifikującego samochód jako ciężarowy dotyczyła tego samego samochodu marki OPEL VECTRA o numerze rejestracyjnym (...)7017, który następnie zarejestrowany został jako ciężarowy w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta w R. pod nr rejestracyjnym (...)5719. W ocenie SKO samochód nie mógł być zarejestrowany jako ciężarowy ponieważ nie posiadał stosownego świadectwa homologacji. Zdaniem Sądu, nie mógł być uznany za samochód ciężarowy przez organy podatkowe ten sam pojazd, który kwalifikację taką uzyskał w następstwie decyzji, która straciła ważność.
Stwierdzenie nieważności decyzji ma skutek ex tunc, czyli dotknięta wadą nieważności decyzja nie wywołuje skutków prawnych od chwili jej wydania. Sąd zauważył przy tym, że według oświadczenia współwłaściciela Spółki, w momencie przyjęcia pojazdu do użytkowania nie było zamontowanej kraty i nie można jej było zamontować, zaś w samochodzie nie dokonywano żadnych przeróbek ani zmian.
Taki też wniosek wynikał z pisma Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 8 lipca 2003 r. W ocenie Sądu nie było zatem żadnych wątpliwości, że leasingowany samochód OPEL VECTRA był samochodem osobowym, co uniemożliwiało skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynszu /raty/ i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy oraz przy nabyciu paliw silnikowych do napędu tego samochodu, a to stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT oraz par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Sąd wskazał również, że organy podatkowe w procesie dokonywania ustaleń faktycznych zachowały wszelkie reguły postępowania dowodowego w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Skierowane do organów podatkowych wytyczne Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a wobec ustaleń prokuratury i zeznań wspólnika, nie mogły mieć, zdaniem Sądu, zastosowania w sprawie.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3a i par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez błędne uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie oraz naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej: "p.p.s.a.", polegające na oddaleniu skargi, mimo, że zaskarżona decyzja powinna być uchylona ze względu na naruszenie w przedmiotowej sprawie przepisów prawa materialnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z zebranych w sprawie materiałów dowodowych nie wynika, aby w okresie od listopada 1999 r. do listopada 2001 r. istniała jakakolwiek okoliczność uniemożliwiająca obniżenie podatku należnego o podatek naliczony od czynszu inicjalnego i od rat czynszu miesięcznego za użytkowanie samochodu OPEL VECTRA określonego w umowie leasingu z dnia 10 listopada 1999 r. jako samochód ciężarowy Nr rej. (...)5719. Taka sama sytuacja dotyczy podatku naliczonego przy nabywaniu paliwa do tego samochodu. Pojazd ten został zarejestrowany w dniu 10 listopada 1999 r., jako samochód ciężarowy o nr rej. (...)7017, na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym i opisu zmian w nim dokonanych z dnia 9 listopada 1999 r. Następnie został zarejestrowany jako ciężarowy pod nr rej. (...)5719, a jego właścicielem był Europejski Fundusz Leasingowy w W. Dopiero w dniu 7 lutego 2002 r. stwierdzono nieważność dowodu rejestracyjnego z dnia 10 listopada 1999 r.
Skarżący zauważył, że zmiana kwalifikacji pojazdu w dowodzie rejestracyjnym z ciężarowego na osobowy, będąca skutkiem błędu organu rejestrującego, nie może stanowić podstawy do pozbawienia uprawnień podatkowych, skoro Spółka na podstawie umowy leasingu użytkowała samochód ciężarowy. Błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT i par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. spowodowało, zdaniem skarżącego naruszenie art. 151 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przy tym wskazać konkretne przepisy prawa materialnego lub procesowego, które w ocenie wnoszącego skargę zostały naruszone przez sąd administracyjny pierwszej instancji.
Stosownie bowiem do art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi, czyli wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami zaskarżenia.
W sytuacji, gdy wnoszący skargę zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji stanu faktycznego pod zastosowane przepisy prawa materialnego. Skarżący, czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, zobowiązany jest wskazać przepisy naruszone przez Sąd i wykazać, że naruszenie wskazanego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 151 p.p.s.a., a w uzasadnieniu zarzutu wskazano na błędne, w ocenie skarżącego, zastosowanie przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim zauważyć należy, że zastosowanie przez Sąd I instancji powyższego przepisu było jedynie konsekwencją dokonanej oceny, iż w procesie ustalania stanu faktycznego organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy postępowania podatkowego, a następnie prawa materialnego. Skarżący nie wskazał żadnego przepisu postępowania podatkowego, w związku z zastosowanym przez Sąd art. 151 p.p.s.a., którego naruszenie mogłoby spowodować błędne /niepełne/ ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. Zastosowanie prawa materialnego, będące rezultatem przyjętej przez Sąd oceny ustaleń faktycznych, nie może stanowić podstawy do podważenia tych ustaleń, jeżeli nie wskazano żadnego przepisu procedury sądowej ani podatkowej, którego naruszenie mogło być przyczyną błędnego przyjęcia przez Sąd stanu faktycznego sprawy.
Z tego względu zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł być uwzględniony, a to oznacza, że Sąd Kasacyjny związany jest ustaleniami stanu faktycznego przyjętymi przez Sąd I instancji. Sąd ten przyjął za niewątpliwy fakt, że użytkowany przez Spółkę na podstawie umowy leasingu samochód OPEL VECTRA był samochodem osobowym, gdyż stwierdzenie nieważności dowodu rejestracyjnego, w którym określono rodzaj i przeznaczenie pojazdu jako ciężarowego, miało skutek od daty rejestracji będącej równocześnie datą zawarcia umowy leasingu. Sąd przyjął, że ten sam pojazd zarejestrowany pierwotnie jako osobowy na podstawie świadectwa homologacji, nie mógł być w drodze kolejnych rejestracji uznany za ciężarowy, tym bardziej, że nie dokonywano w nim żadnych przeróbek ani zmian. Związanie przyjętym przez Sąd I instancji stanem faktycznym oznacza, że musi on być podstawą do oceny zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego.
W konsekwencji nie można zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia prawa materialnego. Przyjęcie ustalenia, że użytkowany przez Spółkę samochód był samochodem osobowym czyni zarzuty naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT i par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. bezpodstawnymi. Uzasadnienie tych zarzutów skarżący ogranicza do kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, gdyż podważenie ustaleń faktycznych może być dokonane tylko w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania stosowanych przez Sąd I instancji przy kontroli prawidłowości dokonania tych ustaleń.
Wiążące przyjęcie ustalenia, że Spółka użytkowała samochód osobowy przesądzało o prawidłowym zastosowaniu wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego. Zgodnie z ich treścią w takiej sytuacji nie przysługiwało spółce prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu /raty/ i innych odpłatności wynikających z umowy leasingu, której przedmiotem był samochód osobowy /par. 12 ust. 1 rozporządzenia/, ani też o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw do napędu tego samochodu /art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT/.
Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.