Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 616/05

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2005 r., III SA/Wa 2040/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi "E." S.A. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 września 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia, (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie wyjaśniające wątpliwości w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji, (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji.

Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniami z dnia 7 września 2004 r. utrzymał w mocy swoje postanowienia z dnia 25 maja 2004 r., pozostając przy stanowisku, że zgodnie z art. 137 par. 4 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w par. 1-3a /do pełnomocnictwa/ stosuje się przepisy prawa cywilnego. W związku z tym przyjął, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 105 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Powołując się na art. 83 Kc stwierdził, że okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie wskazują, iż podatnik wypowiadając pełnomocnictwo na bardzo krótki okres, w wyjątkowo niekorzystnej dla siebie sytuacji prawnej - dokonał pozornej czynności prawnej. Uznał, że przez wzgląd na treść art. 94 par. 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego /Dz.U. nr 43 poz. 296 ze zm./ o skuteczności wypowiedzenia pełnomocnictwa, zdaniem organu podatkowego można by mówić po doręczeniu go Urzędowi Kontroli Skarbowej i złożeniu zgodnie z art. 137 par. 3 Ordynacji podatkowej - do akt sprawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, postanowienia z dnia 20 listopada 2003 r. zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi "E." S.A., Dariuszowi K. - w dniu 10 grudnia 2003 r., tj. w dniu, w którym je podjął z Urzędu Pocztowego. Zatem 7-dniowy termin, przewidziany w art. 236 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej do wniesienia zażaleń, upłynął w dniu 17 grudnia 2003 r. Skoro zaś zażalenia zostały wysłane w dniu 27 stycznia 2004 r., należało stwierdzić uchybienie terminowi do ich wniesienia. Podkreślił, że zgodnie z art. 217 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej postanowienia zawierały pouczenie o trybie i terminie złożenia zażalenia.

W skargach pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowień z dnia 7 września 2004 r., zarzucając im naruszenie art. 247 par. pkt 3 w związku z art. 145 par. 2, art. 236 par. 2 pkt 1, art. 12 par. 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 83 Kc i art. 94 par. 1 Kpc. Podtrzymując stanowisko zgłaszane we wnioskach o stwierdzenie nieważności i w zażaleniach.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych postanowieniach i wniósł o oddalenie skarg.

Na rozprawie pełnomocnik dowodził, iż przepis art. 105 Kc nie może być zastosowany do oceny skuteczności doręczenia decyzji, gdyż doręczenie nie jest czynnością prawną oraz że brak jest podstaw prawnych do stosowania w postępowaniu podatkowym przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, regulujących kwestie pełnomocnictwa. Wskazując na art. 1 Kpc twierdził, że nie można uznać norm zawartych w Kpc za przepisy prawa cywilnego w rozumieniu art. 137 par. 4 Ordynacji podatkowej.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie swoich rozważań Sąd I instancji zaznaczył, że postanowienia z dnia 14 kwietnia 2004 r., których stwierdzenia nieważności domagała się strona skarżąca, były poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 2 lutego 2005 r. III SA/Wa 914/04 oddalił skargi. Argumenty podnoszone w skargach wniesionych na te postanowienia były zbieżne z podnoszonymi w niniejszym postępowaniu sądowym. Sąd podzielił stanowisko zawarte w przywołanym wyroku stwierdzając, że postanowienia z dnia 14 kwietnia 2004 r. nie naruszają prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Sąd podkreślił, powołując się przy tym na stanowisko doktryny, że Ordynacja podatkowa nie reguluje wprost materii dotyczącej cofnięcia pełnomocnictwa, zaś jej art. 137 par. 4 odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie w niej nieuregulowanym. Użyte w tym przepisie określenie "przepisy prawa cywilnego" obejmuje przepisy prawa materialnego i procesowego /por. S. Babiarz, B Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 444-445/. Dlatego w ocenie Sądu I instancji w uprawniony sposób Dyrektor Izby Skarbowej oparł się w postanowieniach z dnia 14 kwietnia 2004 r. zarówno na treści art. 105 Kc jak i art. 94 par. 1 Kpc Sąd podkreślił, że to rolą mocodawcy jest, by o cofnięciu pełnomocnictwa powiadomił organ podatkowy z chwilą jego cofnięcia. W niniejszej sprawie organ podatkowy o cofnięciu pełnomocnictwa dowiedział się dnia 11 grudnia 2003 r., kiedy to do urzędu wpłynęło pismo informujące o tym fakcie.

W tym czasie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 listopada 2003 r. były już nie tylko wysłane do pełnomocnika Dariusza K., ale i przez niego odebrane, czemu zaświadczył podpisując ich odbiór na zwrotnym poświadczeniu. Wobec powyższego należy stwierdzić, że wiedza, o której mowa w art. 105 Kc, czyli o cofnięciu pełnomocnictwa Dariuszowi K. została powzięta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 11 grudnia 2003 r. i w związku z tym doręczenie jego postanowień z dnia 20 listopada 2003 r. prawidłowo uznał za doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi w dniu 10 grudnia 2003 r. Sąd ponadto zaznaczył, że nie sposób uznać za prawidłowe stanowisko skarżącej Spółki, że art. 105 Kc nie może być zastosowany, gdyż mowa w nim o dokonaniu czynności prawnej, a doręczenie aktu administracyjnego nią nie jest.

W ocenie Sądu I instancji, ustawodawca odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów prawa cywilnego dotyczących pełnomocnictwa w zakresie nieuregulowanym w art. 137 par. 1-3a Ordynacji podatkowej, nie ograniczył ich stosowania niczym innym niż brakiem regulacji w tym przedmiocie w przywołanej ustawie. Zdaniem Sądu, jeśli skuteczna może być czynność prawna, to nie powinno budzić wątpliwości, iż tym bardziej skuteczna jest czynność faktyczna. Mając na uwadze racjonalizm ustawodawcy Sąd przyjął, iż każdy przepis prawa cywilnego, bez względu na to, czy w swej treści mówi o czynnościach prawnych, o ile normuje problematykę pełnomocnictw nie uregulowaną w Ordynacji podatkowej, może być odpowiednio zastosowany w postępowaniu podatkowym.

1. 3. Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu:
2. - art. 137 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /tekst jednolity: Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60; "Ordynacja podatkowa"/ - poprzez jego błędną wykładnię,
3. - art. 94 par. 1 ustawy z dnia z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - przez jego niewłaściwe zastosowanie,
4. - art. 105 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. - art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez nie ustalenie - co wynika z treści Wyroku - iż w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia pism Dariuszowi K. w dniu 10 grudnia 2003 r., a w związku z tym nie ustalenie, że w sprawie nie doszło do uchybienia terminowi do złożenia odwołania od decyzji z dnia 29 września 2003 r.
2. - art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez nie wydanie wyroku uchylającego zaskarżone przed tym Sądem postanowienia, które to naruszenie stanowi konsekwencję wyżej wskazanych naruszeń prawa materialnego i miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wstępie przedstawiono stan faktyczny sprawy, a następnie strona przeszła do analizy treści przepisu art. 1 Kpc. Zaznaczyła, że Sąd bezpodstawnie przyjął, że "przepisy prawa cywilnego" to przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. W ocenie Strony skarżącej wskazanie Sądu, że "W uprawniony zatem sposób Dyrektor Izby Skarbowej oparł się w postanowieniach... na treści... art. 94 par. 1 Kpc" stanowi o zastosowaniu przez Sąd komentarza /wyłączającego z analizy i zastosowania w sprawie art. 1 Kodeksu postępowania cywilnego/ jako obowiązującego "przepisu".

Skarżąca spółka następnie wskazała na niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 94 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że postępowanie podatkowe z udziałem Dyrektora Izby toczyło się przed "sądem" /lub, że Dyrektor Izby był "przeciwnikiem"/, skoro przepis art. 94 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego odnosi się wyłącznie do postępowania sądowego i udziału "przeciwników".

Zaznaczono również, że w przedmiotowym stanie sprawy nie powinno stosować się analogii, gdyż nie zachodziło istotne podobieństwo pomiędzy postępowaniem sądowym - przed sądem, w ramach przepisów Kodeksu postępowania cywilnego a postępowaniem podatkowym z udziałem podatnika /oraz organu podatkowego.

W kwestii wypowiedzenia pełnomocnictwa, skuteczności tej czynności prawnej mocodawcy oraz momentu tego wypowiedzenia, strona stanęła na stanowisku, że w braku szczególnych przepisów Ordynacji podatkowej a istnienia art. 137 par. 4 Ordynacji podatkowej powinny być rozstrzygane na podstawie m.in. art. 101 Kodeksu cywilnego a nie na podstawie błędnie zastosowanego przez Sąd przepisu art. 105 Kodeksu cywilnego; tym bardziej, że przepis art. 105 Kodeksu cywilnego nie dotyczy stanu faktycznego, wiążącego się z jakimkolwiek postępowaniem. Przyjmując takie stanowisko należało więc uznać, że w dniu 10 grudnia 2003 r. Dariusz K. nie był już pełnomocnikiem/przedstawicielem skarżącego, przez co doręczenie przedmiotowych postanowień Dyrektora UKS nie było skuteczne.

W ocenie strony skarżącej, Sąd I instancji uznając, że na gruncie postępowania podatkowego ma zastosowanie przepis art. 105 Kodeksu cywilnego, zrównał w sposób nieuprawniony "czynność prawną" z "poświadczeniem", tj. czynnością/działaniem w żadnym wypadku nie niosącym cech "czynności prawnej", zrównał organ podatkowy ze stroną "czynności prawnej" w ramach ww. postępowania podatkowego. Zdaniem strony stwierdzenia Sądu, że przepis art. 105 Kodeksu cywilnego "tym bardziej" dotyczy czynności faktycznej w ramach postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy nie może być uznany za "drugą stronę" w rozumieniu tego przepisu i niezastosowanie art. 101 Kodeksu cywilnego, w sposób oczywisty narusza prawo. Dlatego w ocenie strony zaistniały ewidentne przesłanki do orzeczenia przez Sąd I instancji o rażącym naruszeniu prawa.

W obszernym piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej doprecyzował zarzuty skargi kasacyjnej.

Na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej potrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej i piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2000 r.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Autorka skargi kasacyjnej oparła zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania /art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej w skrócie p.p.s.a./.

W pierwszej kolejności należałoby rozpoznać zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Zanim jednak dokonana zostanie analiza przyjętej wykładni jak i zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów należy podkreślić, że sprawa dotyczy trybu nadzwyczajnego jakim było postępowanie o stwierdzenie nieważności wymienionych w sentencji wyroku postanowień. W tym miejscu należy podkreślić za B. Adamiak, że zasada trwałości decyzji administracyjnych, która, w tym wypadku, dotyczy ona również postanowień, określona w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /tekst jednolity: Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60; dalej: "Ordynacja podatkowa"/ uchodzi za jedno z kardynalnych założeń systemu postępowania podatkowego. A zatem tylko wyraźne określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji czy postanowienia lub poprzedzające je postępowanie, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji czy postanowień ostatecznych.

Naturalna konsekwencją jest, iż postępowanie nadzwyczajne nie może zastępować kontroli instancyjnej /B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 510-511/.

Przepis art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej mówiący o możliwości eliminacji z obrotu prawnego decyzji lub postanowienia w przypadku rażącego naruszenia prawa nie może być traktowany jak tzw. przepis kauczukowy, rodzaj worka do którego wrzuca się na wszelki wypadek wszystko, co budzi wątpliwości. Sankcja nieważności jest zbyt dotkliwa w swych skutkach aby traktować ją z dużą oględnością /B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa... op. cit., s. 909/.

W świetle dotychczasowych rozważań dokonana przez organy podatkowe i Sąd I instancji wykładnia art. 137 par. 4 Ordynacji podatkowej nie może być uznana za rażącą. Przepis ten stanowi, że w zakresie nie uregulowanym w par. 1-3a tego przepisu stosuje się przepisy prawa cywilnego. Przepis ten nie ogranicza zakresu odesłania do przepisów Kodeksu cywilnego, a zatem dopuszczalna była wykładnia, która pozwalała na zastosowanie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, który mieści się w szeroko pojętej gałęzi prawa cywilnego. Podobny pogląd wyrazili również autorzy Komentarza do Ordynacji podatkowej S. Babiarz, B Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, /Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 444-445/.

W tej sytuacji brak również podstaw do przyjęcia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Dyrektor Izby Skarbowej w W. w sposób rażący zastosował art. 94 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego i art. 105 Kodeksu cywilnego. Obowiązkiem rzetelnego doradcy podatkowego było bezzwłoczne informowanie organów podatkowych o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, a do tego czasu dla pewności obrotu między stroną a organem podatkowym za skuteczne należało uznać doręczenie pełnomocnikowi strony. W innym wypadku przy pomocy manipulacji instytucją doręczeń można by w sposób nieuprawniony przedłużać postępowanie podatkowe, a w konsekwencji doprowadzić do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania sądowego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ nie zasługują na uwzględnienie. Wobec uznania, że nie naruszono w sposób rażący przepisów art. 137 par. 4 Ordynacji podatkowej, art. 94 par. 1 Kpc i art. 105 Kc brak było podstaw do stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku ustalił, że nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji w dniu 10 grudnia 2003 r., a zatem nie ma podstaw aby uznać, że naruszono art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.