Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, którym Sąd oddalił skargę "D." sp. z o.o. w T. na decyzję Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r.
Sąd przedstawiając stan faktyczny sprawy stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w siedzibie D. s.c. w T. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w B. decyzjami z dnia 17 lutego 2000 r. określono Spółce zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1997 r. W uzasadnieniu wskazano na zaniżenie podatku należnego za miesiące styczeń - grudzień 1997 r., którego przyczyną było stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% od sprzedaży produkowanych wyrobów, tj. elementów konstrukcyjnych budynków mieszkalnych drewnianych zamiast stawki podstawowej w wysokości 22%.
W wyniku rozpatrzenia odwołań Izba Skarbowa decyzjami z dnia 17 maja 2000 r. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje.
Pismem z dnia 27 lutego 2001 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z żądaniem wznowienia postępowania podatkowego, który decyzją z dnia 17 maja 2001r. stwierdził brak podstaw do uchylenia w całości ostatecznych decyzji Izby Skarbowej z dnia 17 maja 2000 r., ze względu na brak przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.
Strona złożyła wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy, w wyniku czego Minister Finansów decyzją z dnia 3 października 2001 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzje tę strona zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 23 lipca 2003 r. uchylił decyzję z dnia 3 października 2001 r., wskazując na braki w materiale dowodowym i wadliwe sporządzenie uzasadnienia.
Minister Finansów ponownie rozpatrując odwołanie, decyzją z dnia 30 grudnia 2003 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 17 maja 2001 r.
Strona na powyższe rozstrzygnięcie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 9 lutego 2005r. sygn. akt III SA/Wa 384/04 uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2003r. Sąd uzasadniając przesłanki uchylenia decyzji wskazał, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, że organ podatkowy drugiej instancji nie zapoznał podatnika ze zgromadzonym materiałem dowodowym, czym naruszył art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie nie stwierdził nieprawidłowości. Wskazał w szczególności, iż nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania z art 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia.
Od powyższego wyroku firma D. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia 24 marca 2006 r. - sygn. akt I FSK 750/05, odrzucił skargę kasacyjną.
Organ odwoławczy ponownie rozpatrzył odwołane z dnia 29 maja 2001r. Podatnik podniósł w tym odwołaniu, iż pojawiły się nowe nieznane wcześniej dowody i okoliczności, które uzasadniają wznowienie postępowania. Wskazał, iż Skarżąca posiada zamówienia złożone przez firmę P. oraz interpretację od Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego uzyskaną przez pełnomocnika w dniu 8 stycznia 2001 r., co jego zdaniem stanowi podstawę do wznowienia postępowania w sprawie. Ponadto zarzucił, iż Izba Skarbowa nie jest obiektywna, gdyż na terenie jej działania w analogicznej sprawie u jednego podatników (S. w S.) nie kwestionowała prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, iż w wyniku wydania decyzji wymiarowej nie nastąpiło uszczuplenie w podatku od towarów i usług.
Minister Finansów w decyzji z dnia 1 sierpnia 2006 r. po ponownym rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 17 maja 2001 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż przedstawione przez Skarżącą zamówienia złożone przez firmę P. były już przedmiotem analizy dokonanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej zawartej w protokole badania dokumentów i ewidencji sporządzonej w dniu 5 stycznia 2000 r. w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Zatem nie są to nowe nieznane wcześniej dowody lub okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Wskazał również, iż w żadnym postępowaniu toczącym się w przedmiotowej sprawie przed organami podatkowymi, jak również w postępowaniu odwoławczym Skarżąca nie załączyła opinii z 8 stycznia 2001 r. do akt sprawy. Ponadto powoływane stanowisko z przedmiotowej opinii skierowane jest do innego podmiotu (S. w S.).
W podsumowaniu wskazał, iż zastosował się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym uznano za nieuzasadnione zarzuty podatnika z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto wyjaśnił, iż pełnomocnik Skarżącej został poinformowany o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie, a w dniu 20 lipca 2006 r. zapoznał się z aktami prawy i nie zgłosił nowych środków dowodowych w sprawie.
Pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z dnia 4 września 2006 r. W skardze zarzucił naruszenie przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270) przez niezastosowanie się przez organ administracji przy ponownym wydaniu decyzji do wskazań wyrażonych przez Sąd w wyroku z dnia 9 lutego 2005 r., co narusza zasadę związania organu oceną prawną. Wskazał, iż organ podatkowy drugiej instancji usunął braki wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny polegające na nie zawiadomieniu strony o możliwości zapoznania się z aktami, natomiast w jego ocenie orzeczenie wskazywało na istniejące podstawy do wznowienia postępowania jako wskazówki, co do dalszego trybu postępowania. W opinii pełnomocnika Skarżącej, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2005 r. zostało wskazane, że sprawa zasługuje na wznowienie, co podobnie zinterpretował Naczelny Sąd Administracyjny opisując stan faktyczny sprawy w postanowieniu odrzucającym skargę kasacyjną.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Zauważył, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie w jakim zakresie sąd rozpatrując zaskarżona decyzję jest związany ustaleniami wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 384/04.
W wyroku z dnia 9 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając decyzje Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2003 r. dokonał następujących ustaleń:
- 1) organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, prowadząc postępowanie co do wznowienia postępowania, nie zapoznały podatnika ze zgromadzonym materiałem dowodowym czym naruszyły art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu, stanowi to podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;
- 2) w sprawie niniejszej brak jest przesłanek do wznowienia postępowania na podstawie art 240 § 1pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż, nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję, zatem dowody i okoliczności wskazane przez stronę zostały rozpatrzone w tamtym postępowaniu;
- 3) materiał zgromadzony w sprawie jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i nie wymaga uzupełnienia.
Sąd I instancji wskazał, że nie jest sporne, iż ustalenia przedstawione w punkcie 2 i 3 są wiążące dla Sądu i dla stron. Natomiast w ocenie strony, wskazania Sądu przedstawione w punkcie 1, nakazujące organowi zapoznanie strony z materiałem postępowania, które organ drugiej instancji wykonał obowiązują nadal i wiążą sąd ponownie rozpoznający sprawę nakazując mu uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z poglądem tym nie zgodził się Sąd I instancji.
Faktyczną intencją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydającego rozstrzygnięcie w wyroku z dnia 9 lutego 2005 r. było zobowiązanie organu podatkowego do zagwarantowania podatnikowi prawa do wzięcia czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, nie zaś zobligowanie organu podatkowego działającego w trybie odwoławczym do wznowienia postępowania, które już się toczyło.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2005 r. uchylił orzeczenie organu drugiej instancji zapadłe po wznowieniu postanowienia w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, stwierdzając, iż postępowanie po wznowieniu postępowania jest wadliwe z powodu niezawiadomienia strony o terminie do zapoznania się z aktami sprawy.
Natomiast Sąd nie dopatrzył się wadliwości postępowania zakończonego ostateczną decyzją zapadłą w postępowaniu zwykłym. Zatem nie znajdując wad w postępowaniu zwykłym, nie nakazał uchylenia decyzji ostatecznej zapadłej w tym postępowaniu. Organ drugiej instancji, wykonując wskazania z wyroku z dnia 9 lutego 2007 r. powiadomił pełnomocnika Skarżącej o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie, a w dniu 20 lipca 2006 r. zapoznał pełnomocnika z aktami sprawy, który nie zgłosił nowych środków dowodowych. Sąd uchylając jedynie zaskarżoną decyzję nie nakazał uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Zatem organ drugoinstancyjny ponownie rozpoznający sprawę właściwie zapoznał stronę z materiałami sprawy.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik D. sp. z o.o. w T. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania - art. 153 P.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej wbrew wcześniejszemu orzeczeniu WSA i tym samym wydanie odmiennego orzeczenia w sprawie, w której zapadło prawomocne orzeczenie WSA.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 384/04 zostało wskazane, że sprawa zasługuje na wznowienie, co podobnie zinterpretował Naczelny Sąd Administracyjny opisując stan sprawy w postanowieniu z 24 marca 2006 r. Ponadto autor skargi kasacyjnej podkreślił, że gdyby intencją Sądu w wyroku z dnia 9 lutego 2005 r. było jedynie uchylenie decyzji i usunięcie wad postępowania, to wówczas jedynie uchyliłby decyzję podatkową i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Ministrowi Finansów. Natomiast Sąd wskazał na konieczność wznowienia postępowania, a zatem intencją Sądu nie było zwykłe uchylenie decyzji, ale zastosowanie nadzwyczajnego trybu wzruszalności decyzji administracyjnych. W tym wypadku wskazywana intencja rozmija się z zapisami w uzasadnieniu wyroku o konieczności wznowienia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że naruszenie przepisów prawa, o którym wypowiedział się Sąd, uzasadniające wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, dotyczyło decyzji Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2003 r., którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyeliminował z obrotu prawnego. Stanowisko Sądu z dnia 9 lutego 2005 r. w tym zakresie uzasadniało uchylenie decyzji ostatecznej Ministra Finansów dotkniętej w.w. wadą prawną, nie oznaczało jednak, że Minister Finansów powinien wznowić postępowania w sprawie decyzji Izby Skarbowej, która nie miała przymiotu decyzji ostatecznej. Nie oznaczało też konieczności wznowienia postępowania po raz drugi, ponieważ postępowanie prowadzone w wyniku wznowienia było już w toku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej w dalszej części P.p.s.a., od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz art. 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 tej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznawania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób taksatywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.
Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Pełnomocnik skarżącej spółki powołał się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucając wyrokowi naruszenie art. 153 P.p.s.a., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej wbrew wcześniejszemu orzeczeniu WSA i tym samym wydanie odmiennego orzeczenia w sprawie, w której zapadło prawomocne orzeczenie WSA.
Zarzut powyższy jest bezzasadny. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej.
Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System..., s. 319). Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 384/04 stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie zapoznał podatnika ze zgromadzonym materiałem dowodowym czym naruszył art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ przed wydaniem decyzji wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uwagi na to, że przepis ten jest urzeczywistnieniem ważnej zasady postępowania podatkowego zawartej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującej organom podatkowym zapewnić stronom postępowania czynny udział w każdym stadium postępowania, Sąd doszedł do przekonania, że decyzja narusza prawo dające podstawy do wznowienia postępowania, w związku z czym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b uchylił zaskarżoną decyzję.
Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej z powołanego wyroku nie wynika, że istnieje konieczność wznowienia postępowania podatkowego. Sąd nie mógł również przekazać sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż takiego orzeczenia nie ma w katalogu rozstrzygnięć zawartych w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, czyli decyzję Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2003 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w cytowanym wyroku odniósł się natomiast do sporu merytorycznego, kwestii podstaw do wznowienia postępowania podatkowego. Sąd zauważył, że zamówienia firmy "P." sp. z o.o. były już przedmiotem badania dokonanego przez Inspektora Kontroli Skarbowej o czym mowa w protokole z badania dokumentów i ewidencji sporządzonym w dniu 5 stycznia 2000 r. Zamówienia oraz oświadczenie tej firmy stanowią integralną część protokołu z badania dokumentacji i ewidencji. Sąd stwierdził, że fakt przedstawienia powyższych zamówień po raz kolejny w postępowaniu wznowieniowym, nie spełnia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem nie są to nowe dowody nie znane organowi podatkowemu, który wydał decyzje.
W uzasadnieniu wyroku Sąd za niezasadne uznał także zarzuty odnoszące się do dowodu z opinii Urzędu Statystycznego w G. z dnia 22 lutego 2000 r. oraz naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.
Z treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 384/04 wynika zatem, że Sąd stwierdził uchybienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji z uwagi na niezapewnienie czynnego udziału w postępowaniu przez niezapoznanie podatnika z materiałem dowodowym (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie odnosząc się do sporu merytorycznego stwierdził, że w sprawie nie występuje przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a także że decyzja nie narusza innych przepisów postępowania, w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej.
Związanie Sądu ponownie rozpoznającego sprawę dotyczyło zatem z jednej strony oceną prawną naruszenia normy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, z drugiej strony stwierdzeniem, że w sprawie brak jest przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skoro organ drugiej instancji ponownie rozpoznając sprawę powiadomił podatnika o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie, a w dniu 20 lipca 2006 r. zapoznał pełnomocnika z aktami sprawy, który nie zgłosił nowych dowodów, to zarówno organ jak i Sądu I instancji ponownie rozpoznając sprawę zastosowały się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2005 r. Jednocześnie Sąd I instancji będąc związany oceną dotyczącą przesłanek wznowienia postępowania słusznie zauważył, że w wyroku dnia 9 lutego 2005 r. Sąd nie dopatrzył się wadliwości postępowania zakończonego ostateczną decyzją zapadłą w postępowaniu zwykłym. Zatem wbrew twierdzeniom podatnika nie nakazał uchylenia decyzji ostatecznej zapadłej w tym postępowaniu.
Podsumowując należy stwierdzić, że przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a jest bezzasadny. Sąd I instancji zastosował się bowiem do oceny prawnej zawartej w uprzednio wydanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2005 r.
W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie jest zasadna w zakresie powyższego zarzutu, działając na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji wyroku.