Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 624/07

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 września 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 651/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 stycznia 2006 r., nr [...].
3. 1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, decyzją z dnia 25 października 2005r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ I instancji wskazał, że w umowach z dnia 3 grudnia 2001 r., nr [...] oraz z dnia 26 lutego 2002r., nr [...] zawartych z Gminą T., reprezentowaną przez Zarząd Miejski A., Spółka jawna zobowiązała się do świadczenia usług polegających na poborze opłaty targowej od osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej prowadzących sprzedaż na należącym do zleceniodawcy targowisku położonym w G. w zamian za wynagrodzenie w wysokości 8% pobranych opłat targowych. Umowy te obowiązywały w 2002r. Opłata targowa pobierana była według stawek ustalonych uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w T. z dnia 26 listopada 2001 r. Z tego tytułu Spółka wystawiała faktury VAT sprzedaży na rzecz Urzędu Miasta w T. stosując symbol PKWiU 75.11.12 oraz traktując tę sprzedaż jako zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Według Dyrektora klasyfikacja ta była błędna, gdyż dotyczy ona, między innymi usług administracji publicznej - usług finansowych i podatkowych administracji publicznej. Przedmiotowe usługi strona powinna natomiast klasyfikować do grupowania PKWiU 74.84.12 - usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane - usługi świadczone przez agencje inkasa. Podniesiono przy tym, że pogląd powyższy podzielił Główny Urząd Statystyczny. Świadczenie za wynagrodzeniem usługi inkasa - poboru opłaty targowej na rzecz organu administracji publicznej podlegało zatem opodatkowaniu stawką podstawową - 22 %.
4. 1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka, zarzucając naruszenie art. 2 i art. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 188 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej, wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu podniosła, że opinia Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 13 lipca 2005r. została skierowana wyłącznie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i nie mogła być jej znana w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Stwierdziła przy tym, że organ statystyczny w opinii tej wskazuje § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), na podstawie którego do celów podatkowych, nie później niż do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się klasyfikację statystyczną wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. Oznacza to, że w okresie, w którym wydawana była opinia organu statystycznego do celów podatkowych stosowało się i wciąż stosuje, klasyfikację zawartą w rozporządzeniu z 1997r. Jednakże, zdaniem podatnika, z treści tej interpretacji nie wynika, że należałoby ją stosować w obowiązującym w 2002r. stanie prawnym. Kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności poboru opłaty targowej przez administratora targowiska była przedmiotem interpretacji Ministerstwa Finansów zawartej w piśmie z dnia 14 października 1994r., nr [...], która potwierdza prawidłowość stanowiska, że otrzymywane na podstawie umowy z Gminą wynagrodzenie z tytułu pobierania na jej rzecz należnych opłat targowych nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
5. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
6. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
7. 2.1. Rozstrzygnięcie organu II instancji podatniczka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Ponawiając argumentację zawartą w odwołaniu, zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 13 ustawy o VAT w związku art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 w związku z art. 120 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, że podejście organu podatkowego pozbawione jest konsekwencji, a brak odniesienia się do treści pisma Ministra Finansów z dnia 14 października 1994r. krzywdzące.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej powołując się na wyrok NSA z dnia 24 lutego 1998r., sygn. akt SA/Rz 1734/96 dodała, że zaskarżona decyzja zawiera wyłącznie formalnoprawną podstawę załatwienia sprawy.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 19 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) do kompetencji rady gminy należy określanie zasad ustalania i poboru oraz terminów płatności i wysokości opłat lokalnych, w tym opłaty targowej, zarządzenie ich poboru w drodze inkasa oraz określenia inkasentów i wysokości wynagrodzenia za inkaso. W sprawie realizacja powyższych uprawnień nastąpiła w drodze wydania przez Radę Miejską w T. w dniu 26 listopada 2001r. uchwały nr XXXVI/253/2001 w sprawie ustalenia stawek opłaty targowej. W uchwale tej nie określono jednakże inkasentów, a jej wykonanie powierzono Zarządowi Miejskiemu w T. Uchwała taka stanowi wprawdzie w myśl art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) akt prawa miejscowego mający na obszarze gminy taką samą moc obowiązującą jak ustawy (art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji RP). Jednakże takie sformułowanie postanowień tej uchwały nie stwarza dostatecznej podstawy do uznania, że na tej podstawie nawiązał się pomiędzy Gminą T. a skarżącą Spółką stosunek administracyjnoprawny. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że A. Spółka jawna stała się podmiotem prawa podatkowego pełniącym funkcje z zakresu administracji publicznej, czyli inkasentem w rozumieniu art. 9 Ordynacji podatkowej otrzymującym wynagrodzenie z tytułu poboru opłaty targowej, o jakim mowa w art. 28 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

3.2 W ocenie Sądu prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowe czynności stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 2 ustawy o VAT. Wobec czego wykonywane przez podatnika usługi nie mogły korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do tejże ustawy. Preferencyjna stawka 7 % podatku VAT również nie mogła zostać zastosowana wobec nieuwzględnienia takiej usługi w załączniku nr 3 do tej ustawy. Korzystanie przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży przedmiotowych usług z naruszeniem art. 7 ust. 2 i art. 18 ust. 1 ustawy o VAT stwarzało zatem podstawę do określenia przez organ kontroli skarbowej prawidłowej wysokości zobowiązania z uwzględnieniem właściwej stawki podatku.

3.3 WSA wskazał, że Sąd dokonując oceny legalność zaskarżonej decyzji bada, czy jest ona zgodna z obowiązującym stanem prawnym. Powyższe oznacza, że wszelkie interpretacje przepisów prawa dokonane przez Ministerstwo Finansów nie wiążą Sądu, gdyż nie stanowią źródła prawa. Z tej też przyczyny nie mogła mieć znaczenia rozstrzygającego w sprawie argumentacja skargi przywołująca stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia 14 października 1994 r. Poza tym stanowisko zawarte w takim piśmie może stanowić co najwyżej element materiału dowodowego sprawy podlegający ocenie organów podatkowych na równi ze wszystkimi innymi dowodami zebranymi w toku postępowania.

3.4 W konsekwencji, wobec stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji przedmiotu opodatkowania oraz stawki podatku VAT, za prawidłowe Sąd uznał zastosowanie sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.).

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:
4. 1) prawa materialnego, tj.:

art. 2 ust. 1 i art. 13 ustawy o VAT w związku z art. 9 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisów, polegające na uznaniu przez Sąd, że czynności dokonywane przez skarżącego były czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz, iż skarżący nie posiadał statusu inkasenta,

* art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisu polegające na zaakceptowaniu przez Sąd zastosowania wobec Spółki tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego podstawa prawna wprowadzona została wbrew regulacjom prawa wspólnotowego.

1. 2) przepisów postępowania, tj.:
2. - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) poprzez błędne uznanie przez Sąd, że skarżący dokonując czynności poboru opłaty targowej, nie posiadał statusu inkasenta;

art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez błędne i niczym nie uzasadnione uznanie przez Sąd, że w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania pismo Ministerstwa Finansów przy jednoczesnym zaakceptowaniu opinii Głównego Urzędu Statystycznego, która nie dotyczyła skarżącego.

4.3. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że ze stanu faktycznego w sprawie wynika, iż charakter opłaty, którą zobowiązany jest pobrać oraz wpłacić na rzecz Urzędu Miasta w T., jest publicznoprawny. Pomimo, że była ona pobierana i przekazywana na podstawie umowy cywilnoprawnej, to wciąż pozostawała opłatą targową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, do której stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 2 § 1 pkt 3 ww. ustawy). Skarżący, poprzez fakt poboru i następnie przekazywania opłaty targowej Gminie T., działał jako inkasent w rozumieniu art. 9 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo na podstawie art. 30 § 2 Ordynacji podatkowej Spółka odpowiadała swoim majątkiem za niewypełnienie obowiązków określonych w art. 9 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym również § 12 umów z Gminą T., zgodnie z którym do spraw nieuregulowanych w umowie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Z pism Ministerstwa Finansów, ponadto wynikało, że czynności te w ogóle nie podlegały regulacjom ustawy VAT.

Autor skargi kasacyjnej zakwestionował również podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazał, że ustalono je niezgodnie ze wspólnotowymi regulacjami z zakresu podatku od wartości dodanej. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszył art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Końcowo pełnomocnik strony nie zgodził się ze stwierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że przedstawione w toku postępowania podatkowego pismo Ministerstwa Finansów nie mogło mieć rozstrzygającego znaczenia w sprawie. Za niezrozumiałe zaś uznał, że Sąd w skarżonym wyroku przyjął za mającą znaczenie w sprawie opinię Głównego Urzędu Statystycznego, która nie dotyczyła skarżącego.

1. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Obowiązek wskazania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia został powiązany z obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) albo przez osoby wymienione w art. 175 § 2 i 3 tej ustawy.

Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wymienienie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. W tym znaczeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak przepisów postępowania.

5. 2 W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż wynik tych rozważań może mieć istotny w pływ na ocenę ustaleń faktycznych, a w konsekwencji na ocenę zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego.

W pierwszym z zarzutów dotyczącym naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej stara się dowieść, że skarżąca spółka jawna miała statut inkasenta przy poborze opłaty targowej. Jak wynika z uchwały nr [...] Rady Miejskiej w T. z dnia 26 listopada 2001 r. w sprawie ustalenia stawek opłaty targowej A. spółki jawna nie została ustanowiona w analizowanej uchwale inkasentem. W § 4 tej uchwały wskazano, ze pobór opłaty odbywa się poprzez uiszczenie odpowiedniej kwoty, potwierdzonej wydaniem pokwitowania - biletu opłaty. W następnym przepisie analizowanego aktu prawa miejscowego podano, że wykonanie uchwały powierza się Zarządowi Miejskiemu w T. Podkreślenia wymaga, że omawiana uchwała nie wskazywała na inkasentów ani nie określała wynagrodzenia dla nich przewidzianego. Fakt zawarcie przez skarżącą spółkę jawną umowy cywilnoprawnej z ww. Zarządem na pobór opłaty targowej z jednoczesnym odwołaniem się do przepisów Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych nie oznacza, że wyżej wymieniony podmiot gospodarczy nabył status inkasenta.

Przy pomocy umów cywilnoprawnych nie można wejść w obowiązki i uprawnienia podmiotów zobowiązanych na podstawie prawa podatkowego do określonych obowiązków i uprawnień. Stosownie do treści art. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W nauce prawa podatkowe jednolicie przyjmuje się, że inkasentów wyznacza się na podstawie przepisów ustawy. W zakresie podatku rolnego i podatku leśnego oraz podatku od nieruchomości i podatku od psów, a także w odniesieniu do opłat lokalnych możliwość taką pozostawiono radzie gminy, która może uchwalić pobór podatku w drodze inkasa oraz określić inkasentowi wysokość jego wynagrodzenia za inkaso (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, komentarz do art.9). W przypadku opłaty targowej, której dotyczy spór w tej sprawie zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 roku to rada gminy zarządza pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określa inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso.

W świetle dotychczasowych rozważań organy podatkowe a zanim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawidłowo przyjęły, że skarżąca spółka jawna z uwagi na brak stosownej treści uchwały Rady Gminy T. w tym zakresie nie miała statusu inkasenta. A zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. należało uznać za nieuzasadniony.

5.3 Nie zasługuje na uwzględnienie kolejny procesowy zarzut strony naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Sąd I instancji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo wskazał, że pismo Ministra Finansów z dnia 14 października 1994 r. z uwagi na okres jego wydania nie może stanowić wiążącej interpretacji prawa, a tym bardziej stanowić źródło prawa podatkowego. Aktualnie obowiązująca Konstytucja RP, a zwłaszcza katalog źródeł prawa wymieniony w rozdziale III od art. 87 do art. 94 nie przewiduje zaliczenia pism Ministra Finansów do źródeł prawa. Natomiast jak przyjmuje się w najnowszym orzecznictwie NSA opinie organów statystki państwowej zaliczane są do dowodów w sprawie.

5.4 W świetle dotychczasowych rozważań, a zwłaszcza ze względu na fakt, że autor skargi nie zakwestionował skutecznie ustaleń stanu faktycznego brak jest podstaw do uznania za uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 13 ustawy o VAT w związku z art. 9 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z rozważań zawartych w pkt 5.2 uzasadnienia skarżąca spółka jawna z uwagi na brak stosownej treści uchwały Rady Gminy T. nie miała statusu inkasenta w rozumieniu art. 9 Ordynacji podatkowej. A zatem przyjęcie, że odpłatnie wykonywana usług przez stronę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o VAT nie są objęte podatkiem do towarów i usług nie zasługuje na uwzględnienie. Usługi takie podlegały podatkowi od towarów i usług (art. 13 ustawy o VAT.). Obszerne wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w zakresie odpowiedniej klasyfikacji statystycznej podziela również Naczelny Sąd Administracyjny.

5.5 Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Przepis ten wprowadza zasadę prymatu umów międzynarodowych nad prawem wewnętrznym. W tym miejscu należy podkreślić, że decyzja organów podatkowych dotyczy dodatkowego zobowiązania za 2002 r. W tym zakresie wypowiedział się już Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu. Postanowieniu z dnia 6 marca 2007r., sygn. C - 168/06, w którym umorzono postępowanie Trybunał ten stwierdził, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne WSA w Łodzi w zakresie zgodności dodatkowego zobowiązania z Dyrektywami Rady, Pierwszą i Szóstą, z uwagi na okoliczność, że sprawa dotyczyła opodatkowania za okres sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej. A więc w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie. A zatem postanowienia Pierwszej i Szóstek Dyrektywy nie są bezwzględnie wiążące dla organów podatkowych i sądów do zdarzeń sprzed akcesji do Unii Europejskiej. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2004 r., sygn. akt FSK 571/04.

5.6 Reasumując dotychczasowe rozważania, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało skargę kasacyjną oddalić. Orzeczenia o kosztach kasacyjnych uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.