Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1094/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "E." spółka z o.o. z siedzibą w L.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 lipca 2010 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2004 r. oraz za styczeń i luty 2005 r.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że z powodu uchylenia wcześniejszych rozstrzygnięć tego organu, wydanych w sprawie, czwartą z kolei decyzją wydaną w dniu 2 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dokonał wobec skarżącej rozliczenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz za styczeń i luty 2005 r. Organ ustalił bowiem, że umowa z dnia 2 września 2004 r. zawarta pomiędzy R. sp. z o.o. w G., a skarżącą nie została przez kontrahenta strony wykonana w tej części, która warunkowała wypłacenie premii za sukces (success fee).
Tym samym skarżąca spółka obniżając podatek należny o podatek naliczony od kwoty premii za sukces, wynikający z trzech faktur wystawionych przez jej kontrahenta naruszyła art. 86 ust. 1 i 2 pkt.1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej również jako rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.).
Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując, w wyniku wniesionego odwołania strony, w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w zaskarżonej decyzji stwierdził – odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności do przedmiotowej umowy oraz aneksu do niej z dnia 13 grudnia 2004 r. - że o wykonaniu w całości usług do których zobowiązała się spółka R. tj.:
- - opracowania wariantowego planu inżynierii finansowej w zakresie finansowania z funduszy ekologicznych wraz z wariantową identyfikacją źródeł finansowania inwestycji realizowanej przez stronę, a polegającej na utworzeniu dwóch bloków parowo gazowych w celu wytworzenia energii elektrycznej i cieplnej na potrzeby spółek tworzących Grupę [...] S.A. oraz energię cieplną do sieci miejskich;
- - doradztwa przy oszacowaniu wniosków kredytowych, pożyczkowych, preferencyjnych, o dotacje, pomocowych oraz innych wymaganych przez, instytucje finansowe i/lub inwestorów nieinstytucjonalnych w zakresie finansowania z funduszy ekologicznych, każdorazowo zaakceptowane przez zleceniodawcę;
- - oraz prowadzenie negocjacji i niezbędnej korespondencji z ww. instytucjami i/lub inwestorami zaakceptowanymi przez zleceniodawcę;
świadczyłoby uzyskanie przez spółkę, w określonym w umowie terminie, promes finansowych lub odpowiednich decyzji zarządów funduszy ekologicznych o zamiarze przekazania spółce na realizację inwestycji środków w łącznej kwocie nie niższej niż 140 min. zł. Od uzyskania tych dokumentów uzależniona była bowiem, według organu odwoławczego, wypłata wynagrodzenia w postaci trzeciej raty nazwanej ryczałtowa prowizją - success fee.
W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zakwestionowane faktury sprzedaży usług ścisłe nawiązują do § 7 lit. c) umowy, w którym zawarto postanowienia dotyczące płatności za tę część usług, która warunkowała pozyskanie promes finansowych lub odpowiednich decyzji zarządów funduszy ekologicznych.
Tymczasem jak ocenił organ odwoławczy, przeprowadzone postępowanie wykazało, że ww. dokumentów R. nie uzyskała.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzuciła naruszenie w niej:
- - przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., przez jego bezzasadne zastosowanie;
- - naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.), przez bezpodstawne przyjęcie, że nie doszło do pełnego wykonania usług w sytuacji gdy usługi zostały wykonane w całości jedynie nie uzyskano efektu tych usług;
- - art. 121 § 1 O.p., przez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się w tym, że Dyrektor Izby Skarbowej poprzednią decyzją uchylił decyzję organu podatkowego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania uznając, że kontrolujący nie dokonali pełnego ustalenia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, natomiast zaskarżoną decyzją, wydaną w oparciu o ten sam materiał dowodowy, organ odwoławczy podtrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie, wobec bowiem prawidłowej konstatacji organów podatkowych, o wykonaniu jedynie w części przez R. umowy z dnia 2 września 2004 r. prawidłowo zakwestionowały one prawo skrzącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych, wykazany w trzech fakturach wystawionych przez spółkę R..
W pisemnych motywach wyroku WSA, w pierwszej kolejności nawiązał do stanu faktycznego sprawy i po przytoczeniu poszczególnych warunków umowy zawartej miedzy skarżącą a R. za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego, że umowa ta ma charakter umowy rezultatu, a nie umowy starannego działania. W wykonaniu tej umowy skarżąca miała bowiem nie tylko przygotować określone dokumenty, ale uzyskać finansowanie planowanej inwestycji w kwocie 140 min. zł z określonych środków lub zapewnienie takiego finansowania. Jak podał Sąd przeprowadzone postępowanie wykazało, że skarżąca była w posiadaniu promesy z dnia 31 grudnia 2004 r., z której wynika, że Zarząd Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOSiGW) udzieli jej pożyczki, w celu dofinansowania realizacji przedsięwzięcia pod nazwą "Modernizacja zaplecza energetycznego K. SA" w kwocie nie wyższej niż 80 min. zł. Oznacza to, że skarżąca uzyskała zapewnienie jedynie częściowego finansowania planowanego przedsięwzięcia.
W tym kontekście WSA wskazał również, iż w aktach sprawy znajdują się dowody świadczące o podejmowaniu przez Spółkę działań związanych z pozyskaniem pozostałej kwoty pożyczki od EkoFunduszu. Działania te nie doprowadziły jednak do pozyskania finansowania, z tego źródła, planowanej inwestycji.
Kolejno Sąd pierwszej instancji zauważył, że z akt sprawy wynika także, iż skarżąca nie złożyła do EkoFunduszu wniosku o dofinansowanie planowanej inwestycji. Skarżąca Spółka złożyła jedynie ankietę i otrzymała zaproszenie do złożenia wniosku. Twierdzenie skarżącej, że uzyskała od EkoFunduszy zapewnienie o przyznaniu dotacji nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, a uzyskania takiego zapewnienia wymagało przejścia przez procedurę stosowaną przez fundację złożonego kompletnego wniosku o dofinansowanie inwestycji, opracowanego zgodnie z instrukcją.
Nie sposób również, zdaniem Sądu pierwszej instancji z zeznań członków zarządu skarżącej Spółki (T.F., B. K. i J. Z.) wyprowadzić wniosku, że w ramach umowy z dnia 2 września 2004 r. R. złożyła w imieniu skarżącej wniosek o dofinansowanie inwestycji z EkoFudnuszu i otrzymała potwierdzenia przyznania dotacji. Oznacza to, że spółka R. nie wykonała w całości umowy zawartej ze skarżącą, w dnia 2 września 2004 r. Nie uzyskała bowiem stosownych dokumentów potwierdzających finansowanie planowanej przez skarżąca inwestycji ze środków EkoFunduszu.
W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji ocenił, że na uwzględnienie nie zasługują sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż zebrany materiał dowodowy jest kompletny, strona skarżąca nie wskazuje na braki w tym zakresie.
Końcowo Sąd pierwszej instancji zaznaczył że organy podatkowe nie stwierdziły, że umowy z 2 września 2004 r. w ogóle nie wykonano. Przyjęły bowiem zgodnie z logiką umowy, że zostało ona wykonana w części obejmującej przedłożenie i odebranie opracowania wariantowego planu inżynierii finansowej dla całej planowanej inwestycji w zakresie finansowania z funduszy ekologicznych, wraz z wariantową identyfikacją źródeł finansowania. Nie została ona zaś wykonana w części, w jakiej zobowiązywała kontrahenta do przedstawienia promes finansowych funduszy ekologicznych o których mowa w § 2 umowy w wysokości nie niższej niż 140 min. zł, potwierdzających zamkniecie wybranego wariantu planu inżynierii finansowej w zakresie finansowania inwestycji z funduszy ekologicznych lub odpowiednich decyzji tych funduszy o przyznaniu środków.
Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzuciła mu:
- I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 135, art. 133 § 1, art. 3 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie jedynie części materiału zgromadzonego w aktach sprawy i w konsekwencji przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego jako podstawy rozstrzygnięcia, a także nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do całości argumentacji podniesionej przez skarżącą w skardze i w konsekwencji wadliwą kontrolę legalności decyzji;
- II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji odmówienie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych z czynnościami opodatkowanymi;
- - § 14 ust. 2 pkt 4) lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970) poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. bezzasadne zastosowanie w przedmiotowej sprawie.
W związku z przedstawionymi zarzutami, w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej są całkowicie bezzasadne.
Skarżący próbuje – wbrew oczywistej treści § 7 ust. 1 pkt c) umowy z dnia 27 sierpnia 2004 r. – wywieść, że ta część umowy nie miała charakteru umowy rezultatu.
W myśl tego punktu umowy Zleceniodawca zapłaci Zleceniobiorcy trzecią ratę na podstawie faktury VAT zleceniobiorcy: - jako ryczałtową prowizję – success fee, w terminie 7 dni od daty przedstawienia promes finansowych funduszy ekologicznych, o których mowa w § 2, w wysokości nie niższej niż określone w § 1 (tj. 140 mln. zł) potwierdzających zamknięcie wybranego wariantu planu inżynierii finansowej w zakresie finansowania z funduszy ekologicznych, lub odpowiednich decyzji tych funduszy o przyznaniu środków j.w. Zastrzega się, że uznane za spełniające kryteria niniejszego podpunktu zostaną tylko promesy lub decyzje dostarczone zamawiającemu do 31.10.2004. Jeżeli zamknięcie planu inżynierii finansowej nie zostanie potwierdzone w opisany wyżej sposób do 31.10.2004, Zleceniobiorca utraci prawo do raty wynagrodzenia opisanej w tym podpunkcie.
Sama strona skarżąca nie kwestionuje ustalenia, że nie przedstawiono jej promes finansowych w zakreślonym terminie, a jedynie usiłuje zmienić kwalifikację powyższego zapisu umowy na umowę starannego działania.
Próba ta musi być skazana na niepowodzenie wobec użycia terminu success fee, który oznacza premię za osiągnięcie celu, a nie premię za staranne działanie.
Zresztą dalsze zdania tego punktu umowy w pełni korelują z tym wyrażeniem i potwierdzają charakter umowy rezultatu a nie starannego działania.
Przesądza to o braku podstaw do dokonywania jakichkolwiek innych ustaleń w sprawie, co czyni bezzasadnymi zarzuty nie wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie.
Z tego względu należy uznać stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za w pełni uzasadniony.
Zarzuty naruszenia prawa materialnego oparto na założeniu, że zastosowano art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) do niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego.
Wobec jednak nie obalenia przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego zarzuty te nie mogą być uznane za zasadne.
Sąd I instancji przyjął bowiem, że "wobec nie budzącego zastrzeżeń ustalenia, że spółka R., przewidziane umową z dnia 2 września 2004 r. usługi, wykonała jedynie w części, prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w trzech fakturach wystawionych przez spółkę _R., a dokumentujących usługi, które nie zostały w ramach ww. umowy wykonane" (strona 15 zaskarżonego wyroku).
W świetle tych ustaleń nie można podzielić poglądu o niewłaściwym zastosowaniu wymienionych przepisów.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.