Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 625/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 8 listopada 2011 r., sygn. akt. III SA/Gl 52/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi C.Z.G. S.A. w K. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 8 września 2010 r., nr [...].
3. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2002 r. ustalono, że spółka, w złożonej deklaracji VAT-7 zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę 1.274,00 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 21 listopada 2007 r., nr [...] dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2002 r. określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 32.659 zł.
4. 1.3. Na skutek wniesionego przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W fazie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że zobowiązanie podatkowe za październik 2002 r. uległo przedawnieniu. W związku z tym, organ odwoławczy zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") wydał decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego (jako bezprzedmiotowego) wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w dalszej kolejności organ pierwszej instancji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. powinien stwierdzić wygaśnięcie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia, jako - w zaistniałej sytuacji - również bezprzedmiotowej.

W wykonaniu powyższych zaleceń, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z 8 września 2010 r., nr [...], stwierdził wygaśnięcie wydanej przez tut. organ decyzji z 21 listopada 2007 r., nr [...] określającej skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 32.659,00 zł jako bezprzedmiotowej.

W uzasadnieniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 258 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza decyzją jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Przepis ten nie wprowadza ograniczenia, że stwierdzenie to może dotyczyć tylko decyzji ostatecznych czy prawomocnych, jak wskazuje spółka. Wypływa z tego wniosek, że może to nastąpić w każdym przypadku, gdy decyzja stała się bezprzedmiotowa, co następuje w sytuacji, gdy odpada element stosunku materialno - prawnego. Organ odwoławczy podkreślił, iż ważne jest jedynie, aby ta bezprzedmiotowość nastąpiła już po doręczeniu decyzji, na co wskazuje sformułowanie "stała się bezprzedmiotowa", a więc nie była taka od początku.

Organ dokonując analizy zarzutów spółki dotyczących naruszenia art. 121 § 1 i 124 O.p. oraz przyjętego trybu procedowania stwierdził, że nie wpłynęłyby na zmianę rozstrzygnięcia.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zastępowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 15 listopada 2010 r., bądź uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 września 2010 r., ewentualnie stwierdzenie ich nieważności.
3. 2.2. W skardze sformułowane zostały zarzuty naruszenia następujących przepisów o postępowaniu:
4. I. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji czego utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji skutkowało naruszeniem przez organ odwoławczy:
5. - art. 258 § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na brak przesłanek do jego zastosowania w sprawie,
6. - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. polegające na nierozpatrzeniu przez organ pierwszej instancji wniosku o zawieszenie postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
7. - art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu polegające na pominięciu argumentacji podatnika zawartej w piśmie z 2 września 2010 r. i stwierdzenie, że strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału,
8. - art.121 § 1 i art. 201 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku ze zignorowaniem zarzutów dot. wadliwego procedowania i nieprawomocności decyzji organu odwoławczego umarzającej postępowanie odwoławcze, oraz brakiem odniesienia się do kwestii zawieszenia postępowania,
9. II. art.127 O.p. poprzez rozstrzygnięcie przez organ drugiej instancji o niezasadności wniosku o zawieszenie postępowania, złożonego przed organem pierwszej instancji,
10. III. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, bowiem organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.
11. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
12. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
13. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
14. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zawarty w skardze i powtórzony w piśmie procesowym z 18 sierpnia 2011 r. wniosek skarżącej o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z powodu ich wydania "z rażącym naruszeniem przepisów art. 258 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 i w zw. z art. 70 § 1 O.p.". Sąd zauważył, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 17 września 1997 r., III SA 1425/96, Temida (CD), Sopot 2002).

W ocenie Sądu zasadny jest natomiast zarzut spółki podniesiony w skardze dotyczący naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie.

Sąd zauważył, że zgodnie art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Analiza powyższego przepisu w ocenie Sądu prowadzi do wniosku, że organ podatkowy stwierdzając istnienie tej ujemnej przesłanki postępowania w którejkolwiek jego fazie zobowiązany jest do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego, albowiem upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez ten organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczyło w dniu, kiedy przedawnienie nastąpiło. Zgodnie natomiast z art. 233 § 1 pkt 2 a) O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

W związku z tym możliwość umorzenia jedynie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. będzie miała miejsce z przyczyn podmiotowych dotyczących organu odwoławczego i strony, które jednak w sprawie nie wystąpiły.

Z tych samych przyczyn Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał także zarzut naruszenia art. 258 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa, z uwagi na brak przesłanek do jego zastosowania w sprawie. Skoro bowiem słuszny jest zarzut bezpodstawnego niezastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. mimo takiego obowiązku organu podatkowego drugiej instancji, to zasadny musi być także zarzut naruszenia art. 258 § 1 pkt 1 O.p. jako zastosowany przez organ niejako "alternatywnie" mimo braku takiej podstawy do zamiennego stosowania omawianych przepisów i innych stanów faktycznych, w których znajdują one zastosowanie. Ocenę Sądu co do wadliwości przyjętego trybu postępowania organów podatkowych potwierdza fakt, że samo stwierdzenie wygaśnięcia decyzji nie kończy wszak postępowania, jakie się toczyło.

W niniejszej sprawie dotyczyło ono kwestii nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2002 r. i wobec wydania jedynie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie tej decyzji określającej, nie zostało ono formalnie zakończone. Wadą tą nie jest dotknięte rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, które skutkuje wyeliminowaniem z obrotu prawnego nie tylko rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, ale także formalnym zakończeniem postępowania, w którym zostało wydane.

W ocenie Sądu pierwszej instancji za przyjęciem trybu postępowania wskazanego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przemawiają także względy ekonomiki procesowej, nakazujące organom działanie szybkie i sprawne.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zastępowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. 4.2. Kwestionując wyrok Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
4. I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. prowadzące do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 15 listopada 2010 r. wskutek bezzasadnego uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących ich niewłaściwego zastosowania (art. 233 § 1 pkt 1) lub niezastosowania (art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) przez organ odwoławczy,
5. II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. prowadzące do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 15 listopada 2010 r. wyrażające się w twierdzeniu o konieczności uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie (a nie tylko postępowania odwoławczego) w sytuacji gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło na etapie postępowania drugoinstancyjnego; konsekwencją tego twierdzenia było uznanie wadliwości jego zastosowania przez organ odwoławczy w sytuacji gdy w sprawie nie nastąpiły przyczyny uzasadniające umorzenie postępowania zgodnie z tym przepisem,
6. III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 258 § 1 pkt 1 O.p. prowadzące do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 15 listopada 2010r. wyrażające się w przyjęciu przez Sąd braku przesłanek do jego zastosowania w sprawie
7. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. 5. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
2. 5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "P.p.s.a."

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

1. 5.2. W rozpatrywanej sprawie sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit.a O.p., 233 § 1 pkt 3 O.p.i art. 258 § 1 pkt 1 O.p.

1. 5.3. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej naruszenia tych przepisów upatruje w twierdzeniu Sądu pierwszej instancji o konieczności uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie (a nie tylko postępowania odwoławczego), w sytuacji gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło na etapie postępowania odwoławczego.

Istota sporu zatem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, o jakiej treści podatkowy organ odwoławczy powinien wydać decyzję, w sytuacji kiedy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

W ocenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej należy wówczas wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

W rozpatrywanej sprawie właśnie tak uczynił organ odwoławczy, który wydał decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego (jako bezprzedmiotowego) wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w dalszej kolejności organ pierwszej instancji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. powinien stwierdzić wygaśnięcie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia, jako - w zaistniałej sytuacji - również bezprzedmiotowej.

Według drugiego poglądu, zaprezentowanego w zaskarżonym orzeczeniu, w sytuacji, gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło na etapie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a O.p. należy umorzyć postępowanie w sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafny należy uznać drugi z zaprezentowanych w sprawie poglądów.

Tak jak trafnie podkreślił to Sąd pierwszej instancji, dla oceny prawnej stanu faktycznego, w którym na etapie postępowania odwoławczego doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego istotny jest przepis art. 208 § 1 O.p., który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Brzmienie tego przepisu pozwala na zajęcie stanowiska, że organ podatkowy stwierdzając istnienie ujemnej przesłanki postępowania, jaką jest przedawnienie, w którejkolwiek jego fazie zobowiązany jest do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego, albowiem upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez ten organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczyło w dniu, kiedy przedawnienie nastąpiło.

Ustalenie w toku postępowania negatywnej przesłanki prowadzenia postępowania, o której mowa w art. 258 § 1 pkt 1 O.p., skutkuje tym, że na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarza postępowanie w sprawie.

Podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że za przyjęciem trybu postępowania wskazanego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przemawiają także względy ekonomiki procesowej, nakazujące organom działanie szybkie i sprawne. Za zbędne należy bowiem uznać umorzenie postępowania odwoławczego, a następnie przekazywanie sprawy do organu pierwszej instancji celem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej (określającej) w sytuacji, kiedy organ podatkowy drugiej instancji jest kompetentny do definitywnego zakończenia postępowania poprzez jego umorzenie, bez niepotrzebnego przedłużania postępowania. Zastosowanie trybu określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w sposób prosty i szybki prowadzi bowiem do eliminacji z obrotu prawnego takiej decyzji i zakończenia postępowania w sprawie, co koreluje z ustanowioną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania. Umorzenie postępowania odwoławczego, a następnie wszczęcie i prowadzenie postępowania w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p., w sytuacjach takich jak występująca w niniejszej sprawie, zbędnie wydłuża czas w jakim decyzja może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Zastosowanie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. jest uzasadnione wówczas, gdy nie zostało wniesione odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie, które uległo przedawnieniu (sprawa nie była rozpoznawana w trybie odwoławczym).

W sprzeczności z takim stanowiskiem nie pozostaje powołany w skardze kasacyjnej wyrok NSA z dnia 24.03.2006 r., I FSK 774/05 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń, dostępnej na stronie Internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym NSA stwierdził, że "Jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.

60) wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy (jako bezprzedmiotowego), po czym organ pierwszej instancji, w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinien stwierdzić wygaśniecie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia, jako - w zaistniałej sytuacji - również bezprzedmiotowej".

Orzeczenie to dotyczyło stanu prawnego obowiązującego przed 1 września 2005 r., kiedy art. 208 § 1 O.p. miał następujące brzmienie "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Dopiero w wyniku zmiany tego przepisu przez art. 1 pkt 78 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.2005.143.1199), art. 208 § 1 O.p. otrzymał aktualne brzmienie, które jako przesłankę umorzenia postępowania wymienia przedawnienie.

Zatem w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r., jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

1. 5.4. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
2. 6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm).